Бухгалтерский учет в туризме

Особенности бухгалтерского и налогового учета в турфирмах

Туроператором может быть только юридическое лицо, а турагенты имеют право осуществлять свою деятельность не только в качестве предприятия, но и в статусе ИП. Различия между этими двумя участниками турбизнеса в том, что агент занимается только реализацией готовых турпродуктов, а оператор обладает более широким спектром полномочий: от создания турпродукта до его продажи конечным потребителям.

ВАЖНО! При заключении сделок турагент в договорной документации обязательно прописывает информацию о непосредственном исполнителе работ по продаваемому турпродукту – им является туроператор.

Туристические компании в своей деятельности используют форму турпутевок. Этот бланк относится к группе унифицированных, его шаблон утвержден Приказом Минфина от 09.07.2007 г. под №60н. Документ применяется в обязательном порядке организациями, направления деятельности которых связаны с такими услугами:

  • туристические услуги;
  • организация отдыха физических лиц в рамках внутреннего туризма;
  • въездной и выездной туризм;
  • турагентская деятельность;
  • экскурсионное обслуживание.

Документальным подтверждением факта сотрудничества оператора и агента является агентский договор. По его условиям туроператор за реализацию путевок перечисляет агенту комиссионное вознаграждение. При этом агент обязуется регулярно представлять отчеты, на основании которых турфирма будет списывать в расходы величину выплачиваемого агентского вознаграждения. Форма отчета законодательно не установлена, участвующие в сделке стороны самостоятельно ее разрабатывают и фиксируют локальными актами по предприятию.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Агентским договором обязательно устанавливаются периодичность и сроки оформления отчетов турагентом.

Дополнительно к отчету должны прикладываться первичные документы, по которым можно проверить правильность заполнения формы.

При проведении расчетов между туроператором и его агентом допускается применение системы скидок и бонусов. Она является составным элементом расчета итоговой величины агентского вознаграждения, поэтому значения таких показателей влияют на налогооблагаемую базу. Поступающие денежные средства в счет оплаты за оказанные услуги турагенты показывают в учете в составе налогооблагаемых доходных поступлений с привязкой к одной из дат:

  • день фактического получения денежных средств;
  • число, которым оператор утвердил и принял отчет.

Выбор конкретного способа отражения доходов должен быть сделан единоразово, он закрепляется в учетной политике. Турагенты к своим расходным операциям причисляют затраты, понесенные в связи с покупкой у операторов турпродуктов для их последующей перепродажи. На расходные статьи списываются и такие суммы:

  • траты, связанные с содержанием объектов недвижимости;
  • расходы по аренде офиса;
  • оплата труда наемным работникам;
  • покупка оргтехники, ее ремонт и обслуживание, приобретение канцтоваров и прочих материальных ценностей, оплата счетов коммунальных служб.

ВАЖНО! Расходы, которые будут компенсированы оператором, не должны уменьшать налогооблагаемую базу.

В отношении туроператора налоговое право признает объектом налогообложения стоимость путевок, которая оговорена агентским соглашением. Расходами для оператора являются затраты, закладываемые в себестоимость турпродукта, суммы вознаграждений по агентским договорам, траты управленческого характера.

ЗАМЕТЬТЕ! Если переданные турагенту путевки оказались невостребованными и были возвращены оператору, их стоимость должна быть отнесена в сумму прочих затрат.

Нюансы отражения в учете нестандартных ситуаций:

  1. Приобретенный для клиента электронный авиабилет сдается. В этом случае авиакомпания возмещает часть потраченных средств, оставляя себе оговоренную правилами сумму штрафа. Величина этого компенсационного удержания списывается на внереализационные расходы. В бухучете операция должна быть отражена в день осуществления возврата билета.
  2. Если компания занималась оформлением визы для работника, но документ не пригодился из-за отмены служебной поездки, понесенные расходы нельзя признавать в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу. Обоснование позиции – расходы для признания их в учете должны быть экономически оправданными, что невозможно сделать в случае с несостоявшейся загранкомандировкой.
  3. Чтобы электронный авиабилет стал основанием для отражения расходов в бухгалтерском учете, все основные реквизиты на нем должны быть прописаны на русском языке. При наличии билета, заполненного на иностранном языке, налоговые органы могут потребовать официальный перевод реквизитов. Оспорить такую позицию налоговиков можно при помощи Письма Минфина от 26.04.2010 г. №ШС-37-3/656@.

Для туристических фирм наиболее удобной является упрощенная система налогообложения. У компаний есть выбор между двумя объектами налогообложения: по принципу принятия базы в виде всех доходов или путем применения налоговой ставки к прибыли. Во втором случае для учитываемых в расчете затрат необходимо готовить полный перечень подтверждающей документации, включая справки и бланки, позволяющие увидеть экономическую обоснованность проведенной операции.

Минфин в Письме от 27.01.2006 г. №03-11-04/2/20 разрешил включать в состав учитываемых в целях налогообложения затрат оплату услуг контрагентов за обеспечение клиентов питанием и проведение санаторно-курортных мероприятий. При отсутствии в турпродукте заложенной стоимости экскурсионного сопровождения оплата программ экскурсий тоже может быть учтена в налогооблагаемой сумме.

Счета, проводки

Операции, осуществляемые в рамках сотрудничества между турагентом и туроператором, в учете первых оформляются посредством таких типовых корреспонденций:

  • Д50 (или 51) – К62 — запись, отражающая поступление средств в кассу или на банковский счет турагента за проданный турпродукт;
  • Д62 – К90 — в сумме полученного дохода при его начислении в учете;
  • Д60 – К51 – произведена оплата стоимости турпродукта оператору, который является его владельцем и будет фактически оказывать предусмотренные путевкой услуги;
  • Д 26 – К60 — турагентом оприходована цена услуги туроператора по формированию туристического продукта;
  • Д90 – К26 — себестоимость услуг туроператора отнесена на расходы.

На этапе продажи турагентом путевок физическим лицам необходимо для отражения состояния расчетов со всеми участниками сделки применять счет 76. Для обеспечения раздельного учета операций с покупателями и поставщиками турпродуктов открывают два дополнительных субсчета: 76/Туроператоры и 76/Покупатели. Корреспонденции будут такими:

  • Д50 (или 51) – К76/Покупатели – запись показывает факт получения денег от клиента за турпродукт;
  • Д76/Покупатели – К76/Туроператоры – деньги, которые надо заплатить туроператору за его путевку за счет вырученных средств, начислены и приняты к учету;
  • Д62 – К90 – показано доходное поступление в результате реализации турпродукта клиенту;
  • Д76/Туроператоры – К51 – произведена оплата владельцу турпродукта.

КСТАТИ, при оплате путевок одной из сторон в иностранной валюте у турагента в учете будут появляться курсовые разницы. Их надо относить на внереализационные доходы или расходы.

Корректировка по возникшим курсовым разницам производится записью Д76/Туроператоры – К91 или обратной проводкой.

Туроператор ведет учет путевок на забалансовом счете 006. Приходование бланков осуществляется по дебету без двойной записи с этим счетом, реализация турпродукта будет сопровождаться списанием бланков строгой отчетности с кредита 006. В момент продажи путевки делается запись между дебетом 62 и кредитом 76. При поступлении оплаты задолженность по 62 счету закрывается. Выплата вознаграждения турагенту за его услуги по реализации путевок показывается через корреспонденцию Д76 – К90 с последующим перечислением денег (Д76 – К51).

Работникам — путевки, бухгалтеру — учет

Многие компании включают в соцпакет для своих работников такой бонус, как обеспечение их санаторно-курортными путевками. Приобретение путевок с точки зрения налогообложения — довольно сложная операция, отнимающая у бухгалтера много времени и внимания. Наша статья поможет вам избежать ошибок.

Если компания не обращается за помощью по оплате путевки к ФСС России, то у нее есть два варианта оплаты путевок. Во-первых, организация может сама купить путевку в турфирме или непосредственно у санатория и передать ее работнику.

Во-вторых, компания может компенсировать затраты на приобретение путевки работнику после того, как он сам ее приобретет.

Для отражения данной операции в налоговом учете немаловажное значение имеет тот факт, предусмотрено ли приобретение путевок в трудовом или коллективном договоре. Комбинации этих условий могут привести к различным вариантам налогообложения.

Куда поедем отдыхать?

Для того чтобы не допустить ошибок при налогообложении операции по приобретению путевок, необходимо разобраться с понятиями. Дело в том, что для налогового учета важно, какими именно путевками работодатель обеспечивает своих сотрудников: санаторно-курортными или туристскими.

Путевка санаторная…

Санаторно-курортные организации — это предприятия, учреждения или организации различных форм собственности и ведомственной принадлежности, расположенные как на территории курортов, лечебно-оздоровительных местностей, так и за их пределами, осуществляющие лечебную и оздоровительную деятельность с использованием природных лечебных факторов.

Такие организации оказывают услуги по лечению в виде медицинской помощи, осуществляемой в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных факторов в условиях пребывания на курорте, в лечебно-оздоровительной местности, в санаторно-курортных организациях, а также проживанию, питанию, проведению досуга и другие сервисные услуги. Документом, подтверждающим право на получение комплекса санаторно-курортных услуг, является путевка или курсовка.

Обратите внимание! В письме Минздравсоцразвития России от 25.11.2008 № 9204-ВБ указано на то, что сейчас отсутствуют федеральные органы исполнительной власти, наделенные полномочиями по утверждению формы бланка санаторно-курортной путевки. Поэтому организациям следует руководствоваться информационным письмом Минфина России от 22.08.2008, которым определено, что организация, оказывающая услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности.

Необходимые реквизиты перечислены в п. 3 Положения о порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 389. Кстати, за основу разрабатываемого бланка можно взять формы путевок (курсовок), утвержденные приказом Минфина России от 10.12.99 № 90н.

…или туристская

В отличие от санаторно-курортных туристические поездки в общем случае не предполагают проведение комплекса лечебных мероприятий. Однако тут ситуация гораздо сложнее.

Федеральный закон от 24.11.96 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» дает такое определение туризма. Туризм — это временные выезды (путешествия) граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства с постоянного места жительства в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране или месте временного пребывания.

А туристская путевка — это документ, содержащий условия путешествия, подтверждающий факт оплаты туристского продукта и являющийся бланком строгой отчетности. Форма туристской путевки утверждена в приказе Минфина России от 09.07.2007 № 60н «Об утверждении формы бланка строгой отчетности».

Таким образом, получается, что и приобретение туристской путевки не исключает получения гражданином по ней санаторно-курортных услуг. Если посмотреть на письмо Минфина России от 08.04.2011 № 03-04-05/6-244, то становится ясно, что для финансистов определяющим является указание учреждения в перечне, приведенном в абз. 5 п. 9 ст. 217 НК РФ. Это означает, что если организация входит в указанный список, то любые услуги, которые она оказывает, можно отнести к санаторно-курортным.

Обратите внимание! Согласно ст. 15 Федерального закона от 23.02.95 № 26-ФЗ «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» к санаторно-курортным организациям, осуществляющим лечебный процесс, относятся организации, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании предоставленной в соответствии с законодательством РФ лицензии на осуществление медицинской деятельности. На это обратил внимание Минфин России в письме от 02.08.2010 № 03-04-06/5-162.

Таким образом, несмотря на то что в п. 9 ст. 217 НК РФ прямо сказано, что его действие не распространяется на туристские путевки, тот факт, что в документе написано слово «туристская», еще ничего не значит. Необходимо выяснить статус учреждения, куда отправится отдыхать гражданин, и какие услуги он там будет получать (постановления ФАС Московского округа от 25.09.2009 № КА-А40/9821-09, от 17.09.2009 № КА-А40/9077-09 и Уральского округа от 29.01.2008 № Ф09-9195/07-С2).

Налог на прибыль: расхода не будет

Если организация покупает для своих работников путевки, то, увы, учесть затраты на приобретение путевок в налоговых расходах не удастся. Независимо от того, приобретены они для работников или их детей. Не имеет значения и тот факт, прописано или нет условие о приобретении путевки в трудовом или коллективном договоре.

Виной тому служит п. 29 ст. 270 НК РФ. В нем четко указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых.

Нетрудно предположить, что данная норма применима как при непосредственной покупке путевки для работника, так и при выплате работнику компенсации ее стоимости. Принципиальной разницы между двумя этими действиями нет.

НДФЛ: внимание на условия

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ суммы полной или частичной оплаты работодателями своим работникам или членам их семей стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, предоставляемые:

  • за счет средств организаций или предпринимателей, если расходы по такой оплате в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
  • за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ;
  • за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации или предприниматели применяют специальные налоговые режимы.

Для исчисления НДФЛ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Выше мы выяснили, что учесть оплаченную путевку при расчете налога на прибыль не удастся. Поэтому платить НДФЛ со стоимости путевки работнику не нужно. Точно такой же позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 08.04.2011 № 03-04-05/6-244).

Аналогичный подход для целей обложения НДФЛ используется и в том случае, когда работодатель компенсирует работникам стоимость путевок. Основание — все тот же п. 9 ст. 217 НК РФ.

Страховые взносы: возможны споры

Порядок расчета и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды установлен в Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые физическим лицам в рамках трудовых отношений (ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ).

Очевидно, что как оплату стоимости путевки за работника, так и компенсацию стоимости путевки, приобретенной самим работником, можно трактовать как выплату, начисляемую в пользу работника. Поэтому важную роль будет играть тот факт, предусмотрено ли предоставление путевок работникам и членам их семей в коллективном или трудовом договоре.

Если это предусмотрено, то оплата путевки на санаторно-курортное лечение и отдых для самого работника либо компенсация ее стоимости облагается страховыми взносами. В противном случае можно предположить, что если предоставление путевки не связано с оплатой труда, то и предоставляется она не в рамках трудовых отношений. Но сразу хотим предупредить, что чиновники придерживаются иной позиции. Так, в письме от 17.05.2010 № 1212-19 специалисты Минздравсоцразвития России пришли к выводу, что если материальная помощь выплачивается работнику, то этого уже вполне достаточно для признания такой выплаты произведенной в рамках трудовых отношений. Скорее всего аналогичный подход будет использоваться и при решении вопроса об обложении страховыми взносами оплаты (компенсации) стоимости путевки. Опровергать это мнение придется в суде, а судебной практики по таким делам пока еще нет.

Если работодатель приобретает путевки членам семьи работника (скажем, детям), то страховые взносы на стоимость путевок начислять не надо. Причем не важно, прописана такая обязанность в трудовом (коллективном) договоре или нет. Ведь в этом случае члены семьи не состоят в трудовых отношениях с организацией. Такой же вывод можно сделать из письма Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 № 559-19 и от 01.03.2010 № 426-19.

Но ситуация изменится, если компания возмещает работнику стоимость путевки, которую он приобрел для своего ребенка. Здесь уже контролирующие органы наверняка решат, что выплата была произведена в рамках трудовых отношений с работниками, и заставят с этой суммы заплатить страховые взносы.

Обратите внимание! Если обязательные страховые взносы придется начислить, то их сумму можно учесть при расчете налога на прибыль. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением тех, которые указаны в ст. 270 НК РФ. Но в этой статье не содержится положений, не позволяющих учесть при расчете налога на прибыль страховые взносы, начисленные даже на те выплаты и вознаграждения, которые не признаются при налогообложении прибыли. Поэтому расходы в виде обязательных страховых взносов, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль, учитываются в составе прочих расходов компании на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Против этого не возражают и специалисты Минфина России (письма от 15.03.2011 № 03-03-06/1/138 и от 15.03.2010 № 03-03-06/1/136).

НДС: проблем не будет

На основании подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, не подлежат налогообложению на территории России. Это значит, что когда компания приобретает такую путевку, то в ней отсутствует «входной» НДС и фирме нечего возмещать.

Правда, если путевка приобретается через посредническую фирму, то ситуация несколько меняется. Дело в том, что с суммы агентского вознаграждения НДС уплачивается. Так гласит п. 2 ст. 156 НК РФ. Конечно, при условии, что сама посредническая фирма платит НДС. Принять такой «входной» НДС к вычету нельзя, так как путевки для работников в операциях, облагаемых НДС, не используются. В данном случае «входной» НДС нужно просто присоединить к стоимости путевки на основании подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

При безвозмездной передаче работнику путевки, приобретенной за счет средств работодателя, объекта для исчисления НДС не возникает. К счастью, такой позиции придерживается Минфин России в письмах от 25.07.2005 № 03-04-11/174 и от 16.03.2006 № 03-05-01-04/68.

Не нужно начислять налог и в том случае, когда работнику частично компенсируется стоимость путевки. Об этом сказано в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 15664/05.

Бухгалтерский учет

Начнем с ситуации, когда работодатель приобретает путевку для работника. В этом случае путевка некоторое время находится в организации. Поэтому путевка в сумме фактических затрат на ее приобретение принимается к бухгалтерскому учету по дебету субсчета «Денежные документы» счета 50 «Касса» в корреспонденции с кредитом счета 76.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» стоимость путевки, оплачиваемая за счет средств работодателя, признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Соответственно при выдаче работнику путевки ее стоимость списывается со счета 50 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если фирма компенсирует сотруднику стоимость уже приобретенной им путевки, то просто делается следующая проводка: Дебет 91 Кредит 50 (51).

Кстати, если путевка приобретается (компенсируется) не для работника, а для членов его семьи, то проводки не изменяются.

Напомним, что указанные затраты организации для целей налогового учета не принимаются. Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства. Это сказано в п. 4 и 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету субсчета «Постоянные налоговые обязательства (активы)» счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68.

Отметим, что начисленные обязательные страховые взносы будут учитываться по кредиту счета 69 и дебету счета 91. Однако, так как этот расход принимается в обоих видах учета, никаких разниц, требующих использования правил ПБУ 18/02, здесь не образуется.

Роль турагента в туристской деятельности

Турагент – лицо, осуществляющее продвижение и продажу турпродукта (ст. 1 закона «О туристической деятельности в РФ» от 24.11.1996 № 132-ФЗ). От туроператора турагента отличает то, что:

  • Он может быть как фирмой, так и ИП. Туроператор – это только организация.
  • Он занимается только продажей турпродукта, в то время как туроператор прежде всего лицо, формирующее этот турпродукт, а уже потом – его продающее.
  • К нему не предъявляется ряд требований, обязательных для туроператора (ст. 4.1 закона № 132-ФЗ).

Таким образом, турагент – это продавец турпродукта, создаваемого туроператором. Отличительные черты этого продукта:

  • является услугой (ст. 1 закона № 132-ФЗ);
  • фактически исполняется только туроператором, и ссылка на него как на исполнителя обязательна в договоре, заключенном с конечным покупателем турпродукта от имени турагента (ст. 10.1 закона № 132-ФЗ).

Существует практика заключения между туроператором и турагентом договора купли-продажи турпродукта с целью перепродажи его турагентом конечному потребителю. Представляется, что схема взаимодействия по такой цепочке не отвечает самому существу договора купли-продажи, в соответствии с которым покупателю должна передаваться вещь (ст. 454, 455 ГК РФ), а не услуга. По смыслу п. 5 ст. 38 НК РФ услуга не может быть перепродана, поскольку реализуется и потребляется в процессе ее оказания. Не считают услугу товаром МФ и ФНС (письма МФ РФ от 20.07.2005 № 03-11-04/2/28, от 27.01.2006 № 03-11-04/2/20, УФНС по Московской области от 08.04.2005 № 22-19/4554), и суды их поддерживают (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 № А52-4772/2005/2).

Между тем есть схемы взаимодействия между тремя участниками процесса, которые не вызывают вопросов и вполне отвечают не только целям деятельности турагента, но и всем требованиям, предъявляемым к турпродукту:

  • Агентский договор между туроператором и турагентом, при котором турагент по заданию туроператора продает турпродукт, ему не принадлежащий, стороннему покупателю и имеет вознаграждение от туроператора за свои услуги. Поскольку обычно продается уже сформированный пакет услуг, этот вид договоров является наиболее распространенным.
  • Агентский договор между конечным покупателем и турагентом, при котором турагент по заданию покупателя приобретает для него турпродукт у туроператора (не отражая его в своем учете) и имеет вознаграждение за свои услуги от покупателя.
  • Договор возмездного оказания услуг между конечным покупателем и турагентом, применение которого возможно для туристической деятельности (п. 2 ст. 779 ГК РФ) при наличии оговорки в нем, что к оказанию услуги может быть привлечено третье лицо (туроператор). В этом случае затратами турагента по оказанию услуги станут расходы на услуги туроператора (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

С конечным покупателем турпродукта турагент вправе заключать договор реализации как от своего имени, так и от имени туроператора с соблюдением обязательных требований к такому договору (ст. 10 и 10.1 закона № 132-ФЗ). В любом случае за качество оказания услуг ответственность возлагается на туроператора (ст. 9 закона № 132-ФЗ).

Таким образом, при агентском договоре турагент с одной из сторон заключает посреднический договор, а со второй, соответственно, – договор продажи или покупки от своего имени или от имени поручителя. А в случае возмездного оказания услуг договор оформляется с покупателем от имени турагента с указанием в нем туроператора в качестве соисполнителя.

Обязательным атрибутом турпродукта при любом из видов договоров является турпутевка, представляющая собой бланк строгой отчетности.

Возможные условия вознаграждения турагенту

При заключении договора возмездного оказания услуг доход турагента, попадающий под налогообложение, формируется в обычном порядке как разница между ценой продажи туристу и ценой покупки услуги у туроператора с учетом иных расходов по продаже (при УСН 15%) или как вся стоимость продажи (при УСН 6%).

Для агентского договора, заключенного между конечным покупателем и турагентом, доходом турагента (его агентским вознаграждением) станет разница между суммой, полученной от покупателя, и суммой, уплаченной туроператору. В зависимости от выбранной базы налогообложения под налог попадет вся сумма вознаграждения (УСН 6%) или уменьшенная на расходы по продаже (УСН 15%). Обязательным требованием к такому договору будет оформление отчета агента, отражающего величину его вознаграждения, который должен быть подписан конечным покупателем.

При агентском договоре, согласно которому турагент действует по заданию туроператора, величина вознаграждения турагента, от которой по правилам выбранной базы налогообложения будет начислен налог, в значительной степени зависит от условий, включенных в договор. Вариантами этого вознаграждения могут быть такие:

  • Туроператор выплачивает фиксированную сумму вознаграждения за каждый проданный турпродукт вне зависимости от его фактической стоимости.
  • Размер вознаграждения турагента определяется в процентах от стоимости турпродукта. Тут необходимо будет уточнить, от какой именно, т. к. реальная стоимость турпродукта может быть изменена за счет скидки, дополнительного увеличения цены или курсовой разницы (если стоимость указывается в у. е.).
  • Вознаграждение рассчитывают по особому алгоритму, который приведен в договоре.

Особых оговорок в договоре требуют ситуации, когда допускается продажа со скидкой или по цене более высокой, чем предложена туроператором. Право на такую продажу должно присутствовать в договоре. Может оговариваться минимально допустимая цена продажи. Но в любом случае надо установить, за чей счет делают скидку, и кто будет получателем дополнительного дохода.

Скидка может быть осуществлена за счет:

  • дохода туроператора;
  • вознаграждения турагента;
  • дохода их обоих, что требует определения в договоре порядка распределения скидки между ними.

При продаже по цене более высокой дополнительный доход может стать доходом:

  • туроператора,
  • турагента,
  • их обоих.

В последнем случае в договоре должен быть прописан принцип распределения дополнительного дохода. Если такая оговорка отсутствует, то он должен делиться поровну между сторонами агентского договора (ст. 992 ГК РФ).

Таким образом, конечный размер вознаграждения турагента по агентскому договору зависит от его условий и складывается из собственно агентского вознаграждения (письмо МФ РФ от 30.03.2012 № 03-11-06/2/50) и дополнительного дохода (письмо МФ РФ от 18.11.2009 № 03-11-06/2/244). Иные суммы, связанные с выполнением турагентом возложенного на него туроператором поручения, в доход турагента не входят (письмо МФ РФ от 04.09.2013 № 03-11-11/36394).

Все расчеты, касающиеся итогового размера вознаграждения по агентскому договору, заключенному между турагентом и туроператором, должны присутствовать в ежемесячном отчете турагента, предоставляемом туроператору. В соответствии с ними обе стороны определяют фактическую величину своего дохода. Для туроператора она будет равна всей сумме поступлений от конечного покупателя. При этом туроператор в отчете увидит еще и величину своего расхода по этому доходу. Расход будет равен сумме вознаграждения, причитающегося турагенту. Для турагента, находящегося на УСН, доходом, попадающим под налог 15 или 6%, станет его агентское вознаграждение.

В договор также необходимо включить условие о том, каким путем турагент будет получать вознаграждение от туроператора:

  • удерживая его сумму из стоимости турпродукта, поступившей от конечного покупателя;
  • непосредственно от туроператора после перечисления ему всей величины стоимости турпродукта, поступившей от конечного покупателя.

При УСН, предполагающей учет доходов и расходов кассовым методом, от этого условия зависит дата определения дохода, с которого будет начислен налог.

Выбор базы налогообложения при УСН: 15 или 6%

Вопрос выбора базы налогообложения для договора возмездного оказания услуг очевиден. При УСН 6% («доходы») налогом нужно будет облагать всю сумму поступлений от покупателя и, скорее всего, налог при этом даже с учетом прямого уменьшения его на платежи в фонды получится больше, чем при УСН 15%. Применяя УСН 15% («доходы минус расходы»), сумму дохода, полученного от продажи, возможно уменьшить на стоимость приобретенной услуги по формированию турпродукта, а также на величину расходов, связанных с ее реализацией (содержание помещения, зарплата сотрудников и начисления на нее, расходы на рекламу, услуги связи).

Для дохода, поступающего в виде агентского вознаграждения по любому из двух видов агентских договоров, вопрос выбора базы будет зависеть от величины расходов на продажу, имеющихся у турагента. Если они превысят 60% дохода, то, возможно, более выгодным окажется применение УСН 15%. При дальнейшем сравнении сыграет роль величина платежей в фонды, которые по-разному будут уменьшать сумму начисляемого налога при УСН 6% (напрямую) и при УСН 15% (включаясь в расходы).

О том, что следует отразить в учетной политике для УСН 15%, читайте в статье «Учетная политика при УСН «доходы минус расходы» (2017-2018)».

В любом случае обязательно ведение книги учета доходов и расходов, служащей налоговым регистром при расчете налога УСН. В качестве дохода, являющегося следствием договора возмездного оказания услуг, в ней будут отражены все поступления от покупателей в полном объеме. А при агентских договорах как доходы в книгу попадут только суммы агентского вознаграждения.

Варианты бухгалтерских проводок у турагента

Для фирм, в т. ч. находящихся на УСН, ведение бухучета обязательно. Вне зависимости от выбранной базы налогообложения (15 или 6%) бухгалтерский учет в фирме, применяющей УСН, должен вестись в соответствии с установленными правилами бухучета. Однако турагент-фирма, как правило, является небольшой организацией (СМП) и поэтому бухучет может осуществлять в упрощенной форме, в т. ч. допускающей отсутствие бухгалтерских проводок. Поэтому приведенные ниже схемы отражения бухгалтерских операций будут справедливы для фирм, применяющих варианты бухучета с использованием двойной записи.

Об организации бухучета при применении УСН читайте в материале «Порядок ведения бухгалтерского учета при УСН».

Указанные в проводках рядом с номером счета буквенные сокращения означают наличие на нем расчетов:

  • с пк – покупателем;
  • то – туроператором.

Когда между покупателем и турагентом действует договор возмездного оказания услуг, то проводки, связанные с операциями по этому продукту, будут такими:

Дт 50 (51) Кт 62 – получены деньги за турпродукт от покупателя;

Дт 62 Кт 90 – начислен доход от реализации;

Дт 60 Кт 51 – услуга по формированию турпродукта оплачена туроператору;

Дт 26 Кт 60 – получена услуга по формированию турпродукта от туроператора;

Дт 90 Кт 26 – учтена в расходах себестоимость услуги по формированию турпродукта.

Для агентского договора между покупателем и турагентом:

Дт 50 (51) Кт 76пк – получены деньги за турпродукт от покупателя;

Дт 76пк Кт 76то – начислена сумма, подлежащая оплате туроператору за сформированный турпродукт;

Дт 62пк Кт 90 – начислен доход от реализации на разницу в стоимости;

Дт 76то Кт 51 – услуга по формированию турпродукта оплачена туроператору;

При агентском договоре между турагентом и туроператором, предусматривающем удержание турагентом вознаграждения из суммы, причитающейся туроператору, проводки окажутся следующими:

Дт 50 (51) Кт 76пк – получены деньги за турпродукт от покупателя;

Дт 76пк Кт 76то – поступления от покупателя переучтены как задолженность туроператору;

Дт 62то Кт 90 – начислен доход в виде агентского вознаграждения, удерживаемого из суммы, перечисляемой туроператору;

Дт 76то Кт 62то – сумма агентского вознаграждения удержана из суммы, подлежащей перечислению туроператору;

Дт 76то Кт 51 – туроператору перечислены деньги, полученные от покупателя, за вычетом агентского вознаграждения.

Если в агентском договоре между турагентом и туроператором имеется условие о том, что вознаграждение турагент получает от туроператора, а не удерживает его сам, то после проводки по переучету поступлений от покупателя как задолженности туроператору (Дт 76пк Кт 76то) сразу появится проводка по перечислению всей суммы долга туроператору (Дт 76то Кт 51). Проводка по начислению вознаграждения (Дт 62то Кт 90) возникнет после получения вознаграждения от туроператора (Дт 51 Кт 62то).

Соответственно, налогооблагаемый доход у турагента появится либо на дату получения денег от покупателя (при удержании его из суммы, причитающейся туроператору), либо на дату поступления вознаграждения от туроператора.

Если по условиям договора стоимость турпродукта указывается в у. е. и в суммах поступлений от покупателя и перечисления туроператору возникает разница за счет курса, то она будет внереализационным доходом или расходом турагента, образовавшимся за счет курсовой разницы. Т. е. сумма, подлежащая перечислению туроператору, у турагента будет скорректирована до нужной величины одной из проводок: Дт 76то Кт 91 или Дт 91 Кт 76то.