Кассовый метод

Что будет, если организация нарушает условия

При учете кассовым методом компания должна постоянно контролировать соблюдение лимита доходов. Если предельное значение за последние четыре квартала превышено, нужно перейти на метод учета по отгрузке в текущем налоговом периоде. Так же следует поступить при заключении договора доверительного управления, создании простого или инвестиционного товарищества.

При возврате к методу начисления возникает либо переплата по налогу на прибыль, либо недоимка. Придется пересчитать сумму налога и представить уточненную налоговую декларацию. При недоимке следует погасить возникшие обязательства перед бюджетом. Если не выполнить указанные требования, компании грозят штрафы от налоговой.

Автор статьи: Валерия Текунова

Учитывайте доходы и расходы кассовым методом в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия. Легко ведите учет, начисляйте зарплату, автоматически формируйте отчетность и отправляйте ее онлайн. Сервис напомнит о важных задачах и датах, обновляется автоматически, доступен из любого места, где есть интернет. Протестируйте возможности Контур.Бухгалтерии бесплатно в течение 30 дней.

Попробовать бесплатно

Кассовый метод – право или обязанность

Кассовый метод удобен тем, что основной принцип учета – движение денежных средств, то есть не возникает ситуации, характерной для метода начисления, когда работа выполнена, деньги еще не получены, но уже есть реализация, то есть необходимо заплатить налог.

Такой принцип понятен и удобен для небольших организаций или ИП, а также в том случае, если организация работает, предоставляя отсрочку платежа клиентам. И возникает вопрос – кто вправе применять указанную систему учета, а в каких случаях это применение обязательно. Ведь кассовый метод означает, что получение аванса также является доходом и необходимо платить налог, даже если работа еще не выполнена и аванс, возможно, придется вернуть.

В первую очередь необходимо сказать, что применяться кассовый метод может при разных системах налогообложения:

  • общей системе налогообложения (ОСНО),
  • упрощенной системе налогообложения (УСН).

Для УСН альтернативы не существует, применяется только кассовый метод. А в отношении общей системы ситуация другая – это право выбора, которое предоставлено не всем налогоплательщикам. Если метод начисления может применяться любой организацией на ОСНО, то кассовый метод необходимо закрепить в учетной политике и можно применять при ряде ограничений и условий.

Кассовый метод при УСН

Кассовый метод характерен тем, что доход определяется по фактическому поступлению денежных средств в кассу или на расчетный счет. Кроме того, доход будет считаться полученным, если обязательство по оплате погашено другим образом – зачетом, отступным, новацией. Но даже в этом случае будут считаться те доходы, которые фактически получены в результате этой операции. Например, если достигнуто соглашение погасить долг за выполненные работы и отступное меньше, чем сумма задолженности, в доходах будет отражена фактически полученная сумма по отступному, а не та, которую должны были заплатить.

Важной особенностью учета доходов при кассовом методе является тот факт, что полученные авансы тоже учитываются как доход. Очевидно, что аванс может быть возвращен – клиент можете передумать, организация может не выполнить свои обязательства, то есть ситуация с возвратом аванса достаточно часто возникает. И в этом случае специально оговорено, что если аванс впоследствии возвращается, то доход можно уменьшить (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом надо учитывать, что уменьшить можно доход, полученный по этой системе — УСН. То есть если в периоде возврата аванса дохода нет или организация перешла на другую систему налогообложения, например ЕНВД, то уменьшить доход будет проблематично (Письмо Минфина РФ от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

Расходы также учитываются по кассовому методу (п. 2 ст. 346.1 НК РФ), то есть по мере оплаты или погашения задолженности. Но при этом в отличие от признания доходов факта оплаты недостаточно. Расходом может быть признано только исполненное обязательство поставщика – поставлен товар, выполнена работа или оказана услуга, при этом оплата является обязательным условием. То есть аванс учитывать в расходах нельзя. При этом в отношении ряда расходов установлены особенности признания расходов. Например, товар для перепродажи можно учесть в расходах только после реализации этого товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Перечень расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при этом расходы должны соответствовать общим критериям расходов, установленным гл. 25 НК РФ.

Кассовый метод при ОСНО

Условия применения и ограничения установлены п. 1 ст. 273 НК РФ, в частности, не могут применять кассовый метод при ОСНО:

  • банки;
  • микрофинансовые организации;
  • кредитные потребительские кооперативы;
  • участники договора доверительного управления имуществом;
  • участники договора простого товарищества.

Помимо ограничений по видам деятельности общее ограничение, установленное п. 1 ст. 273 НК РФ для всех организаций, – выручка без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал.

Это означает, что каждый квартал необходимо анализировать полученную выручку за предыдущие периоды и рассчитывать среднюю величину. При этом календарный год не является периодом отсчета, в расчет принимаются любые кварталы подряд, то есть для подтверждения права применения кассового метода в третьем квартале надо брать для расчета данные 1, 2 квартала текущего и 3, 4 кварталов предыдущего годов. И если суммарно выручка будет превышать установленную величину, то налогоплательщику необходимо будет применять метод начисления начиная с 1 января (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Расходы в случае применения кассового метода при ОСНО определяются с особенностями, установленными п. 3 ст. 273 НК РФ.

Кто может применять кассовый метод по налогу на прибыль

Вправе применять кассовый метод организации, у которых за четыре последних квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышает в среднем 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Для этого суммарная выручка за четыре квартала не должна превышать 4 млн руб.

В расчет выручки включаются все поступления за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права в денежной и (или) натуральной форме без НДС и акцизов (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 198, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 1 ст. 273 НК РФ). Внереализационные доходы в расчете не участвуют (ст. 250 НК РФ).

Не вправе применять кассовый метод (п. п. 1, 4 ст. 273 НК РФ):

  • организации, у которых превышен лимит выручки;
  • участники договоров доверительного управления имуществом, простого товарищества или инвестиционного товарищества;
  • банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации;
  • контролирующие лица контролируемых иностранных компаний;
  • организации нефтегазовой сферы, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ.

Если в текущем году вы превысили лимит выручки либо возникли иные обстоятельства, при которых применять кассовый метод невозможно, налоговую базу вам придется пересчитать по методу начисления с начала года (п. 4 ст. 273, п. 1 ст. 285 НК РФ). Это, в свою очередь, повлечет перерасчет налоговых обязательств и ряд других последствий.

Поэтому рекомендуем проверять соблюдение лимита выручки по завершении каждого квартала.

Например, в июле 2018 г. организация провела проверку соблюдения лимита выручки. Общая сумма выручки за предыдущие четыре квартала составила 4,5 млн руб. без НДС, в том числе:

  • III квартал 2017 г. — 1,25 млн руб.;
  • IV квартал 2017 г. — 1,25 млн руб.;
  • I квартал 2018 г. — 1 млн руб.;
  • II квартал 2018 г. — 1 млн руб.

Средняя выручка за квартал составляет: (1,25 млн руб. + 1,25 млн руб. + 1 млн руб. + 1 млн руб.) / 4 = 1,125 млн руб.

Организация утратила право на кассовый метод и должна пересчитать доходы и расходы по методу начисления с начала 2018 г.

В каких случаях нужно перейти с кассового метода на метод начисления

Перейти с кассового метода на метод начисления нужно в следующих случаях (п. п. 1, 4 ст. 273 НК РФ):

  • средняя квартальная выручка за последние четыре квартала превысила 1 млн руб. без НДС (то есть общая выручка за четыре квартала больше 4 млн руб.);
  • организация стала участником договора простого или инвестиционного товарищества либо договора доверительного управления имуществом;
  • организация стала контролирующим лицом контролируемой иностранной организации;
  • возникли иные обстоятельства, исключающие применение кассового метода.

Как перейти с кассового метода на метод начисления

Если в течение года вы утратили право на применение кассового метода, вы должны применить метод начисления с начала этого года (п. 4 ст. 273, п. 1 ст. 285 НК РФ).

Для этого вам нужно пересчитать по методу начисления доходы и расходы начиная с 1 января текущего года.

Кроме того, нужно провести инвентаризацию обязательств и расчетов прошлого года. Цель инвентаризации — выявить, какие доходы и расходы прошлого года относятся к текущему налоговому периоду по правилам метода начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ).

Добровольно перейти на метод начисления вы можете с начала следующего календарного года. Для этого следует внести изменения в учетную политику (ст. 313 НК РФ). В этом случае вам также нужно определить, какие доходы и расходы относятся к тому налоговому периоду, в котором вы будете применять метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ).

См. также: Порядок признания доходов при методе начисления

Последствия утраты права применять кассовый метод

Если в текущем году вы утратили право на применение кассового метода, вы должны перейти на метод начисления с начала года. Это означает, что вам придется (ст. ст. 75, 78, п. 1 ст. 81, п. 4 ст. 273, п. 1 ст. 285, п. п. 1, 2 ст. 286 НК РФ):

  • пересчитать налоговую базу за год с применением метода начисления;
  • пересчитать суммы налога и авансовых платежей;
  • доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) излишне уплаченный налог;
  • подать уточненную отчетность.

Поэтому, если вы прогнозируете увеличение выручки в следующем году или предполагаете, что в вашей деятельности появятся иные обстоятельства, исключающие применение кассового метода, рекомендуем применять метод начисления сразу с начала следующего года.

См. также: Метод начисления по налогу на прибыль

Как признаются доходы и расходы по налогу на прибыль при кассовом методе

Общие принципы применения кассового метода следующие:

  • доходы признаются при их поступлении;
  • расходы — после их фактической оплаты (п. п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

В то же время при учете конкретных доходов и расходов есть особенности.

Признание доходов при кассовом методе

Дата признания дохода при кассовом методе зависит от формы, в которой доход был получен (п. 2 ст. 273 НК РФ):

  • доходы в денежной форме (в том числе авансы от покупателей) вы признаете на день поступления денег на ваш счет в банке или в кассу;
  • доходы в натуральной форме учитывайте на день поступления имущества (работ, услуг), имущественных прав либо на день погашения задолженности перед вами другим способом.

По общему правилу при кассовом методе распределять доходы между несколькими отчетными (налоговыми) периодами не нужно. Статья 273 НК РФ такого требования не предъявляет, за исключением случаев получения субсидий на финансирование расходов и субсидии на компенсацию расходов на амортизируемое имущество (п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

См. также: Как учесть субсидии при расчете налога на прибыль

Учет расходов при кассовом методе

Общее условие: при кассовом методе расходы вы признаете в учете после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для учета конкретных видов расходов предусмотрены также дополнительные условия.

Материальные расходы вы признаете в зависимости от вида расхода (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ):

  • расходы на покупку сырья и материалов учитываются по мере списания сырья и материалов в производство (при условии их фактической оплаты);

См. также: Как отразить в налоговом учете материалы и иные МПЗ

иные материальные расходы учитываются:

— при оплате деньгами — на момент списания средств со счета в банке, а при наличных расчетах — на момент выплаты из кассы;

— при ином способе погашения задолженности налогоплательщика перед поставщиком (работником) — в момент такого погашения.

Расходы на оплату труда, на выплату процентов по займам и кредитам, на оплату услуг третьих лиц вы признаете (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ):

  • при оплате деньгами — на момент списания средств со счета в банке, а при наличных расчетах — на момент выплаты из кассы;
  • при ином способе погашения задолженности перед поставщиком (работником) — в момент такого погашения.

Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов признаются в размере фактически уплаченных сумм при их перечислении. В том числе расходы на погашение задолженности по налогам, сборам и страховым взносам нужно учитывать по мере погашения задолженности (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Амортизационные отчисления по оплаченному и используемому в производстве амортизируемому имуществу признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были начислены (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Признание доходов при методе начисления

Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.

Доходы от реализации могут быть признаны на дату:

  • акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:

  • Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
  • Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ).
  • Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
  • Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ)

Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

См. также материал «Длительный производственный цикл может потребовать распределения доходов».

Признание расходов при методе начисления

Признание расходов также осуществляется не тогда, когда фактически была произведена их оплата, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ).

Признавать расходы можно:

  1. В день передачи сырья продавцом или на дату акта приемки-передачи – по материальным расходам (п. 2 ст. 272 НК РФ).
  2. Ежемесячно в последний день – для амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).
  3. Ежемесячно – для затрат на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
  4. На дату, когда произошло оказание услуг, – для ремонта основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ).
  5. На дату оплаты в соответствии с контрактом или равномерно во время всего периода его действия – расходы по ОМС и ДМС (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Внереализационные и прочие расходы возможно признать:

  • На дату начисления – для налогов, страховых взносов, резервов (п. 7.1 ст. 272 НК РФ).
  • На дату расчетов согласно контракту или последний день месяца – для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) по контрактам, арендной платы (п. 7.3 ст. 272 НК РФ).
  • На дату оплаты – для подъемных, компенсаций за использование личного транспорта (п. 7.4 ст. 272 НК РФ).

Конечно, данные списки неполные, и в небольшой статье привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2–6 ст. 272 НК РФ, внереализационных расходов – пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Сложности признания доходов и расходов

При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).

По данному вопросу см. материал «В каком периоде включается в доходы просроченная кредиторская задолженность?».

При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).

Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.

См. также материал «Что изменить в налоговой учетной политике — 2018».

Метод начисления доходов

Если организация в учете использует метод начисления, то доходы считаются полученными в периоде, когда у компании когда они отгружены, т.е. имеется право собственности (но пока не оплачены) на основании того, что при получении будет иметь месть. Сроки оплаты реализованных товаров значения не имеют.

Моменты признания доходов

Вид реализации Признание дохода
товаров (работ, услуг) день получения прав собственности (отгрузки) от продавца к покупателю
товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом дата реализации имущества (имущественных прав), которую комиссионер указывает в извещении о реализации
недвижимого имущества дата передачи такого имущества по акту приемки-передачи или другому документу о передаче
ценных бумаг дата прекращения обязательства по их передаче зачетом встречных требований

Дату получения доходов от не основной определяют в момент начисления.

Если доходы относятся к нескольким периодам, организация распределяет их равномерно (при работах, выполняемых в течение длительного срока – более года или начатых в одном году, законченных в другом, т.е. в двух налоговых (отчетных) периодах).

В налоговом учете предусмотрены такие способы учета выручки:

  1. равномерно (доход делится на число месяцев договора)
  2. пропорционально доле расходов в отдельно взятом периоде по смете к договору.

Пример распределения доходов

ООО «Альфа и омега» применяет метод начисления.

В октябре 2017г. организация заключила договор с ООО «Бета», услуги которой должны быть оказаны в марте 2018г. следующего года. Стоимость договора составляет – 600000 руб. Промежуточные результаты определить не представляется возможным. Выручка согласно договора в бухучете отражается полностью (600000 руб.) в марте при получении результатов выполненных работ.

В налоговом учете доход от получения результата работ отражается в 2 этапа:

  1. в октябре, ноябре и декабре 2017г.
  2. в январе, феврале и марте 2018 г.

Порядок распределения организация выбирает самостоятельно. Возможны такие варианты:

  1. Равномерно

Срок договора составляет 6 месяцев и таким образом, каждый месяц в доходы будет включено по 100000 руб. (600000 руб. / 6 мес.).

  1. Пропорционально расходам по смете

Если к договору прилагается смета, согласно которой выделены этапы работ с расходами на каждом этапе, например, 50% суммы тратиться в первый месяц. Соответственно 50% выручки (300000 руб.) ООО «Альфа и омега» будет учтено в октябре.

Таким образом, недостатком будет то, что часть выручки отразиться в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском и соответственно необходимо будет заплатить с нее налог на прибыль раньше, чем будет получена выполненная работа, т.е. налоги будут выплачены раньше, чем получено право собственности на выполненные по договору работы. Обезопасить себя от того,. что результаты работы по истечении 6 месяцев не будут предоставлены, можно тем, что в договоре прописываются этапы сдачи работ.

Метод начисления расходов

Расходы по методу начисления будут признаны в том периоде, когда они имели место, не учитывая сроки погашения выплат по договору (время оплаты).

Аналогично датам признания доходов определены даты и по расходам.

Моменты признания расходов

Вид расхода Дата признания
Затраты на приобретение сырья и материалов Дата передачи сырья и материалов в производство в части, переданной на производство товаров
Затраты по приобретению результатов работ производственного характера Дата подписания организацией акта приемки-передачи
Амортизационные отчисления В размере начисляемых сумм ежемесячно (ст. 259, 259.1, 259.2, 322 НК РФ)
Оплата труда Ежемесячно (ст. 255 НК РФ)
Затраты на ремонт основных фондов По факту осуществления ремонта, независимо от оплаты
Затраты на страхование: обязательное и добровольное Дата перечисления страховых взносов
Суммы вознаграждений по комиссии, аренде и т.д. Дата расчетов по условиям договоров
Суммы выплаченных компенсаций, например использование личных автомобилей Дата выплат денежных средств с расчетного счета (из кассы)
Расходы командировочные, представительские и т.д. Дата утверждения отчета по авансу
Суммы налогов и сборов Дата начисления по НК РФ
Расходы по приобретению иностранной валюты Дата перехода права собственности
Отрицательная курсовая разница Дата перехода права собственности на иностранную валюту и последний день месяца
Штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий договора Дата признания их должником
Стоимость приобретения долей, паев Дата реализации
Проценты по кредитам и займам, срок которых более одного отчетного периода Последний день каждого месяца отчетного периода
Суммовая разница:

– у продавца

– у покупателя

На дату погашения:

— дебиторской задолженности

— кредиторской задолженности

Уплаченные организацией налоги, таможенные пошлины и страховые взносы входят в состав прочих расходов по производству и реализации (ст. 264 НК РФ), которые отражаются в учете платежи на дату их начисления (ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете сумма просроченной кредиторской задолженности должна быть включена в состав внереализационных доходов. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, при отсутствии первичных документов, подтверждающих факт возникновения задолженности, не может учитываться в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Молчанов, О. Монако