Налог на прибыль проводки

Двойной учет доходов и расходов организаций

Отличия между требованиями НК РФ и нормативными документами Минфина, регулирующими порядок признания доходов и расходов, весьма существенны. Поэтому для расчета облагаемой базы по налогу на прибыль предприятия организуют отдельную систему — налоговый учет.

Но итоговый финансовый результат компании не может быть «двойным». Для того чтобы отразить отклонения между видами учета, используется система показателей, предусмотренная ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н). Важнейшими из них являются условный расход и доход по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 обязаны применять практически все коммерческие организации, работающие на общей системе налогообложения (кроме кредитных организаций и госучреждений). Банки ведут учет по отдельным правилам, регламентируемым ЦБ РФ, и не подпадают под действие ПБУ 18/02.

Также закон делает исключение для тех компаний, которые имеют право вести бухучет по упрощенной схеме. В первую очередь это малые предприятия. Они имеют право не применять данное ПБУ, отразив это в учетной политике.

Временные разницы

Условный доход по налогу на прибыль тесно связан с отклонениями в алгоритме признания поступлений и затрат между двумя видами учета. Поэтому сначала рассмотрим виды таких отклонений и порядок их расчета.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом называются разницами, и причины их образования могут существенно отличаться между собой. От конкретной причины зависит и порядок отражения отклонения в бухгалтерском учете, и его влияние на итоговый финансовый результат.

Временные разницы (ВР) возникают, если доходы (расходы) признаются в обоих учетах в полном объеме, но в разных периодах. Это может быть связано, например, с разными методами начисления амортизации. Понятно, что в любом случае вся стоимость объекта будет амортизирована в течение срока полезного использования.

ВР в итоге нивелируются и в долгосрочном периоде не приводят к отклонениям между показателями двух видов учета. Однако в конкретном отчетном периоде такие отклонения могут быть. Причем в зависимости от причины образования ВР может возникать как превышение бухгалтерской прибыли над налоговой, так и обратная ситуация.

В зависимости от влияния на налоговую и бухгалтерскую прибыль ВР бывают двух видов.

  1. Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если прибыль в налоговом учете признается раньше, чем в бухгалтерском. Получается, что предприятие как бы переплачивает налог на прибыль по сравнению с бухучетом и, соответственно, в перспективе заплатит его меньше. В данной ситуации действует допущение непрерывности, то есть предполагается, что компания планирует работать и получать прибыль в дальнейшем. Сумма отклонения по налогу на прибыль в этом случае называется отложенным налоговым активом (ОНА) и определяется как: ОНА = ВВР × СТ, где СТ — ставка налога на прибыль.
  2. Налогооблагаемые временные разницы (НВР) появляются, если бухгалтерская прибыль в текущем периоде превышает налоговую. Это говорит о том, что компания в перспективе должна будет заплатить больше налога на прибыль, то есть у нее возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается этот показатель аналогично предыдущему: ОНО = НВР × СТ.

Постоянные разницы

Возможна ситуация, когда отклонения не изменяются с течением времени. Такое может произойти, если какой-либо расход уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не отражается в налоговом учете в принципе.

Примером могут служить представительские или рекламные платежи, произведенные сверх установленного норматива (п. 2 и 4 ст. 264 НК РФ). В бухучете все они отражаются в полном объеме, а в налоговом учете сверхнормативные затраты не будут признаны никогда. Поэтому отклонения и являются постоянными.

Постоянные разницы (ПР), как и временные, могут быть двух видов:

  1. Если налоговая прибыль больше, то возникает постоянное налоговое обязательство: ПНО = ПР × СТ. Это сумма условной переплаты по налогу на прибыль по сравнению с бухгалтерскими данными.
  2. Если больше бухгалтерская прибыль, то появляется постоянный налоговый актив: ПНА = ПР × СТ. В данном случае компания как бы экономит на налоговых платежах. Эта ситуация встречается достаточно редко. Примером могут служить доходы, связанные с передачей имущества в качестве оплаты взноса в уставный капитал. Если они возникают, то отражаются в бухучете в полном объеме, но не формируют базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Два учета — одна прибыль

Все описанные выше корректировки в итоге нужны для того, чтобы объединить два учета, то есть приравнять сумму налога на прибыль к уплате, отраженную в декларации, к бухгалтерским данным (то есть к сальдо по счету 68.4).

Формула для пересчета налоговой прибыли (НП) выглядит следующим образом:

НП = − УД (+ УР) − ПНА + ПНО +(−) ОНА +(−) ОНО

Здесь условный доход по налогу на прибыль организаций (УД) показан со знаком минус, а условный расход (УР) — со знаком плюс. Это связано с тем, что мы считаем сумму налога, то есть для предприятия ее уменьшение — это доход, а увеличение — затраты.

Читайте нас в Яндекс.Дзен Яндекс.Дзен

Знаки ПНА и ПНО в этой связи понятны: если налоговая прибыль меньше бухгалтерской (ПНА), то в итоге платеж компании в бюджет уменьшается, а если больше (ПНО) — увеличивается.

ВР могут учитываться с разными знаками. Это связано с тем, что основания для их появления могут действовать «в разные стороны». В текущем периоде ВР по одним объектам могут начисляться, а по другим — списываться. Чтобы определиться со знаком, нужно сопоставить обороты по счетам 09 и 77.

Если дебетовый оборот по счету 09 превышает кредитовый, то ОНА включаются в расчет с плюсом, в противоположном случае — с минусом.

ОНО учитываются с отрицательным знаком, если кредитовый оборот по 77 счету больше, чем дебетовый, и с плюсом — в противном случае.

То есть если движения по счетам 09 и 77 за период приводят к увеличению кредитового сальдо по счету 68.4 — отклонения плюсуются, а если к уменьшению — вычитаются.

Пример

ООО «Альфа» по данным бухучета получило за 9 месяцев 2018 года убыток в сумме 9000 руб. За этот же период у предприятия были следующие отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета затрат:

Объект

Затраты в БУ, руб.

Затраты в НУ, руб.

Сумма разницы, руб.

Вид разницы

Расходы на рекламу

10 000

Постоянная

Амортизация станка

Временная вычитаемая

Амортизация автомобиля

Временная налогооблагаемая

Указанным разницам соответствуют следующие налоговые обязательства:

Объект

Сумма разницы, руб.

Сумма обязательства, руб.

Вид обязательства

Расходы на рекламу

1600 (8000 × 20%)

ПНО

Амортизация станка

600 (3 000 × 20%)

ОНА

Амортизация автомобиля

100 (500 × 20%)

ОНО

Проводки по условному доходу по налогу на прибыль делаются в корреспонденции со специальным субсчетом, открываемым к счету 99.

Дебет

Кредит

Сумма

Операция

99.УДНП

9000 × 20% = 1800

Начислен условный доход по налогу на прибыль

99.ПНО

Начислено ПНО

Начислен ОНА

Начислено ОНО

Предположим, что начального сальдо по счету 68.4 не было, тогда итоговое кредитовое сальдо по нему будет равняться:

−1800 + 1600 + 600 − 100 = 300 руб.

Для проверки рассчитаем налоговую базу (НБ) по декларации, исходя из разниц между двумя видами учета:

НБ = −9000 + 8000 + 3000 − 500 = 1500 руб.

Отсюда сумма налога по декларации:

НП = 1500 руб. × 20% = 300 руб.

Совпадение сумм говорит о том, что все расчеты произведены верно.

***

Условный доход по налогу на прибыль — это расчетный показатель, определяемый при получении предприятием отрицательного финансового результата по данным бухучета. Он является основой для корректировки отклонений между бухгалтерским и налоговым учетом в соответствии с ПБУ 18/02. Сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль формируется на базе данного показателя с учетом всех налоговых разниц.

Отличие ПНО и ПНА

Для отражения ПНО и ПНА используется счет 99 «Прибыли и убытки». Счет этот активно-пассивный. Для ПНО создается проводка Дт 99 — Кт 68 (субсчет по НП), для ПНА — Дт 68(субсчет по НП) — Кт 99.

Основной смысл существования в БУ этих понятий — в сближении бухгалтерского учета с налоговым.

Для того, чтобы выровнять цифры по налогу, отраженные в БУ, с данными налоговой декларации, в бух. учете введены понятия постоянных и отложенных активов (обязательств).

Различие между величиной доходов (расходов), учитываемых в БУ и НУ, вызвано тем, что бухгалтеры при их определении руководствуются разными нормативами. Для расчета бухгалтерской прибыли используются правила бухгалтерских Положений по бух. учету. Для налоговой — требования Налогового Кодекса РФ.

ПР могут быть положительными и отрицательными. Положительные — увеличивают бухгалтерскую прибыль до налоговой. Отрицательные — наоборот, уменьшают.

ПНО и ПНА признаются в периоде возникновения ПР. Сумма ПНО (ПНА) вычисляется как сумма, соответственно, положительных (отрицательных) разниц, умноженная на ставку налога на прибыль (НП). Ставка налога на прибыль сейчас равна 20 процентам.

Организации обязаны вести аналитический учет разниц. Порядок отражения пообъектных данных о ПР не регламентирован и предоставлен на выбор организации. Это могут быть электронные таблицы, бухгалтерские справки или ведение регистров в бухгалтерской программе.

Отражение в финансовой отчетности

Суммы ПНО и ПНА в бух. балансе не отражаются. Они отражаются в «Отчете о финансовых результатах», по стр. 2421 «в т. ч. Постоянные налоговые обязательства (активы). Эта сумма указывается справочно, не участвует в расчетах и включена в строку 2410, где указывается общая сумма налога.

В предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение прибыли, необходимо вести учет. Учитывается доход, который получает предприниматель, и производимые расходы. Подводятся итоги деятельности, подсчитываются убытки или прибыль. В любом случае, надо отчитываться перед государством и платить налоги. Ключевой налог, который должна заплатить фирма на ОСНО, — это налог на прибыль. Конечно, если компания не состоит на упрощенной системе налогообложения и использует иные спецрежимы (ЕНВД, ЕСХН).

Получается, что компания должна вести бухгалтерский учет, чтобы определить финансовый результат деятельности, который показывает, как компания сработала, он требуется учредителям, инвесторам, банкам и т. п. Кроме того, она обязана вести налоговый учет, необходимый для определения базы расчета налога на прибыль. Разные виды учета ведут к различным показателям прибыли.

Основные нормативно-правые акты, регулирующие учет налога на прибыль, – Налоговый кодекс и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Учет налога на прибыль в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет отображает прибыль или убыток по итогам отчетного периода, этот результат используется для подсчета для уплаты в бюджет текущего налога на прибыль. Счет бухгалтерского учета для фиксации расчетов приводим ниже.

Полученная вследствие деятельности сумма прибыли или убытка (строчка 2300 отчета о финансовых результатах) умножается на действующую налоговую ставку – 20%, что приводит к созданию сумм условного дохода или условного расхода. Но это не окончательная цифра для перечисления налога, она корректируется на разницы. В их отсутствие полученная сумма будет равняться налогу к уплате.

Если у компании неважный результат деятельности, то есть убыток, то формируется условный доход путем умножения суммы убытка на ставку 20%. Проводки, отображающие его, таковы:

Кт 99, с открытием отдельного субсчета «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – Дт 68 (расчет налога на прибыль).

Появившаяся бухгалтерская прибыль, помноженная на 20%, – это условный расход по налогу на прибыль. Ее надо записать следующими проводками: Дт 68 – Кт 99.2.

Пример

Компания получила убыток 420 000 рублей, а в следующем отчетном периоде прибыль – 550 000 рублей. Начисляем условный доход и условный расход:

Дт 99.1 – Кт 90.9 – 420 000 рублей (отражен убыток)

Дт 68 – Кт 99.2 – 84 000 рублей (420 000 х 20%) – условный доход по налогу на прибыль.

Следующий период:

Дт 90.9 – Кт 99.1 – 550 000 рублей (отражена прибыль)

Дт 99.2 – Кт 68 – 110 000 рублей (550 000 х 20%) – условный доход компании.

Откуда берутся постоянные и временные разницы? Постоянные получаются в результате того, что некоторые расходы/доходы не учитываются в налоговом учете, а только в бухгалтерском. К примеру, у компании появился доход от внесения вклада в уставной капитал другого общества: доходы от вклада не будут признаваться в целях налогообложения. Постоянные разницы бывают в виде постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые увеличивают сумму налога, и постоянных налоговых активов (ПНА), которые приводят к уменьшению налоговых сумм в отчетном периоде.

ПНО проводят по Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль», а ПНА по Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» и Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

При признании расходов или доходов в разные временные периоды, в обоих видах учета появляются временные разницы, которые делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Когда для налогового учета расходы признаются позже, а доходы – раньше, чем для бухучета, то это вычитаемые разницы. К примеру, убыток при продаже основных средств списывается в налоговом учете не сразу, а в течение срока полезного использования.

Отложенный налоговый актив (ОНА) получается путем умножения вычитаемой временной разницы на 20%. При начислении ОНА образуются проводки Дт 09 – Кт 68, а при списании: Дт 68 – Кт 09.

Налогооблагаемые разницы (НВР) приводят к появлению сумм к доплате. Они получатся в результате признания расходов в налоговом учете раньше, а доходов – позже, чем в бухучете. НВР х 20% — это налоговое отложенное обязательство (ОНО).

Учет ОНО ведется следующим образом: при начислении Дт 68 – Кт 77. Если ОНО уменьшается, то Дт 77 – Кт 68.

Необходимо запомнить, что текущий налог должен всегда соответствовать сумме налога, зафиксированного в сданной налоговой декларации. Также надо не забывать делать записи в бухучете о формировании условного расхода и условного дохода.

Учет налога на прибыль в налоговом учете

Расходы помогают нам уменьшить базу, исходя из которой рассчитывается налог. Они вычитается из полученных организацией доходов, но не все расходы в налоговом учете можно записать.

По общему правилу, установленному ст. 252 НК, траты фирмы в налоговом учете должны быть:

а) обоснованными, то есть экономически необходимыми для фирмы, например, покупку кофе для сотрудников бухгалтерии нельзя списать в расходы, назвать их обоснованными нельзя;

б) подтверждены документами, оформленными корректно, в соответствии с законодательными требованиями. Это могут быть любые подтверждающие документы: проездные, приказы, отчеты о выполненной работе и т.п. Если документы представляются от иностранного государства, то они должны быть переведены на русский язык. Но надо учесть, что у вас должен быть полный комплект – если это договор, то к нему обязательно должен быть акт выполненных работ, счет-фактура, отгрузочные документы и т.д. Когда к договору будет прилагаться только счет, такие расходы признать будет нельзя. ИФНС рекомендует также пользоваться универсальным передаточным документом для подтверждения расходов.

в) расходы должны быть сделаны ради получения дохода, что вообще-то главное для коммерческой деятельности любой фирмы. Если же в данном месяце не будет дохода, то расход может быть все равно признан, главное, чтобы затраты были произведены по своему виду деятельности.

Если расход не отвечает хотя бы одному из вышеперечисленных требований, его нельзя будет принять, поэтому часть расходов вообще не признается в налоговом учете.

Именно первый пункт чаще всего вызывает споры с проверяющими органами, так как в НК нет четкого определения обоснованности, и инспекторы трактуют это несколько субъективно. Считается, что если у компании прибыль не очень высокая, то покупка дорогих вещей является экономически необоснованной, и нельзя это учитывать в расходах. К примеру, у организации достаточно небольшие обороты – условные 50 000 рублей в месяц, а она делает дорогой дизайнерский ремонт за 5 млн рублей. Так же налоговики обращают внимание на расходы, которые принесли убыток в отчетном периоде, не принесли прибыль, не соответствуют основному виду деятельности. В случае, когда налоговики признали расход необоснованно дорогим, но действительно совершенным, могут быть приняты затраты исходя из рыночных цен.

Расходы, которые учитываются в пределах установленных норм, называются нормируемые. Есть также ненормируемые, они учитываются полностью.

Также расходы бывают от основной деятельности и внереализационные расходы.

К расходам от основной деятельности относятся те, что связаны с производством и реализацией, а именно: затраты по выполнению работ, оказанию услуг, изготовлению, хранению и доставке товара, на содержание основных средств, на страхование и другое. Всего их четыре вида:

1) материальные расходы, к ним можно отнести затраты на сырье, материалы и упаковку, электроэнергию, коммуналку и т.п;

2) затраты на оплату труда — это могут быть любые выплаты работникам, премии, надбавки, однако есть исключения. Например, организация выдала работникам материальную помощь. Она не может быть включена в затраты, так как это прямо запрещено НК РФ;

3) суммы амортизации;

4) прочие расходы, к которым относятся: лизинговые платежи, командировочные, юридические, консультационные услуги и тп.

К внереализационным расходам относятся те, что непосредственно не связаны с процессом производства и реализацией товаров, однако тоже необходимы организации для функционирования. К примеру, это проценты по займам, по задолженности, судебные издержки, различные скидки покупателям, а также убытки.

Расходы, не учитываемые в налоговом учете и не уменьшающие базу для расчета, можно найти в статье 270 НК РФ, перечень там исчерпывающий и к ним относятся дивиденды, пени, штрафы, взносы в уставный капитал и иные.