Налоговый агент

Приобретение товаров (услуг) у нерезидента

Российский покупатель при расчетах с нерезидентом должен проверить следующее:

  1. Продавец — нерезидент не состоит на учете в РФ, как плательщик налогов. Если же он имеет постоянное представительство, то сам нерезидент и будет платить все налоги, в т.ч. и НДС.
  2. Приобретаемый товар (услуга) не входят в список освобожденных от НДС (п. 3 ст. 149 НК РФ).
  3. Место реализации — территория РФ. Для товаров это определяется по отгрузке. Если товар был отгружен на территории России, то и местом реализации будет РФ. Если нерезидент поставляет товар из-за границы, то НДС платится на таможне. Для услуг место реализации зависит от их вида и может определяться, как:
  • место оказания (например, для информационных услуг),
  • место нахождения имущества (если услуги связаны с ним),
  • место отгрузки или пункт назначения (при оказании услуг по доставке товара).

НДС налоговый агент в 2018 году определяет расчетным путем. Если в контракте налог включен в стоимость, то сумму контракта нужно умножить на ставку 18/118 или 10/110, в зависимости от вида товара (услуги). Если налог не включен, то, соответственно на 18% или 10%.

Счет 76 налоговый агент использует для обособленного учета НДС, связанного с исполнением «агентских» обязанностей.

Если по контракту приобретаются работы или услуги, то НДС нужно перечислить одновременно с оплатой продавцу-нерезиденту (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Если же речь идет о покупке товаров, то налог уплачивается «на общих основаниях», по истечении налогового периода (квартала).

КБК НДС налоговый агент указывает такой же, как и при «обычной» уплате налога — 182 1 03 01000 01 1000 110.

Покупатель должен выставить счет-фактуру от имени иностранного поставщика для себя самого. Иностранный контрагент будет продавцом, а российская организация — покупателем. Для по формату не отличается от «обычного» счета-фактуры. Разница только в том, что у продавца-нерезидента не будет заполнена строка «ИНН/КПП».

О том, как заполнить счет-фактуру с учетом последних изменений законодательства, читайте в нашей статье.

Пример

Предприятие приобрело у иностранного продавца, не имеющего представительства на территории РФ, информационные услуги на сумму 1180 долларов США, с учетом НДС по ставке 18%. Курс доллара США на дату расчета составил 60 руб. /долл.

Сумма НДС, подлежащая уплате

НДС = 18/118 х (1180 х 60) = 10 800 руб.

Общие правила агентского НДС-вычета

Порядку вычета агентского НДС посвящен п. 3 ст. 171 НК РФ. Право зачесть налог покупатель-агент получает только при выполнении двух обязательных условий. Прежде всего, купленные им товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности. А сумма налога, которая причитается к уплате с продавца, — удержана из его дохода и перечислена агентом в бюджет.

Напомним, что исполнить обязанности НДС-агента нужно в случаях, когда фирма (ст. 161 НК РФ):

  • приобретает товары (работы, услуги) у зарубежных компаний, которые не состоят на налоговом учете в нашей стране;
  • арендует государственное имущество у властных структур;
  • продает на российской территории конфискат, бесхозяйные и скупленные ценности, клады и ценности, которые перешли по праву наследования государству;
  • реализует товары иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в России, по посредническим договорам.

В любой из приведенных ситуаций придется удержать НДС из доходов контрагента и заплатить в бюджет. Даже если агент-покупатель не является плательщиком этого налога, то есть освобожден от НДС по ст. 145 НК РФ или применяет специальный налоговый режим (п. 2 ст. 161 НК РФ). Принять же уплаченный налог к вычету, как было отмечено, можно не всегда. Так, если агент не входит в число плательщиков НДС, то и на вычет претендовать он не вправе. Кроме того, при реализации бесхозяйных ценностей и т.п., а также при торговле иностранными товарами в качестве посредника НДС-вычет прямо запрещен налоговым законодательством (п. 3 ст. 171 НК РФ).

В остальных ситуациях (аренда госимущества и покупка у не состоящих на налоговом учете иностранцев) реализовать право на вычет агент может после того, как приобретение будет принято к учету. Разумеется, если покупатель располагает документальным подтверждением уплаты агентского НДС в бюджет, а также счетом-фактурой (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Счет-фактура для агента

С основным документом, дающим право на вычет НДС, у налоговых агентов возникают некоторые трудности. Ведь зарубежный поставщик, не состоящий на налоговом учете в нашей стране, не платит российских налогов, в том числе и косвенных. Следовательно, и счета-фактуры он не выставляет. Так же как и госструктуры, которые предоставляют в аренду государственное и муниципальное имущество. В Налоговом кодексе нет указаний, каким образом НДС-агенту выходить из создавшейся ситуации. Но подсказку по данному поводу можно найти в Правилах ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Пункт 16 этого документа предписывает регистрировать в книге продаж все выставленные счета-фактуры, в том числе и при исполнении обязанностей налогового агента. Таким образом, покупатель-агент вправе выставить себе счет-фактуру самостоятельно. Заметим, что подобный совет в разное время давали коммерсантам и представители ведомств (см., например, Письма Минфина России от 11 мая 2007 г. N 03-07-08/106 и МНС России от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309). Остановимся подробнее на деталях уплаты агентского НДС в каждом из случаев, когда налог разрешено принимать к вычету, а также особенностях составления счетов-фактур при этом.

Покупка у «иностранца»

Агентские НДС-обязанности при покупке товаров (работ, услуг) у зарубежного контрагента, не имеющего налоговой прописки в России, на отечественного покупателя возлагаются лишь в определенном случае. А именно когда местом реализации признается наша страна. На это прямо указано в п. 1 ст. 161 НК РФ. Таким образом, сначала необходимо решить данный вопрос (о месте реализации), а затем уже делать выводы об уплате НДС вместо зарубежного партнера.

Напомним, что товар считается реализованным в России, если выполняется хотя бы одно из условий (ст. 147 НК РФ):

  • товар находится на территории нашей страны, не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Что касается работ и услуг, то с определением места их реализации дело обстоит несколько сложнее. Решению этого вопроса посвящена ст. 148 Налогового кодекса. Причем на возникновение НДС-обязанности у агента влияет целый ряд факторов, которые нужно учитывать в индивидуальном порядке для каждого случая <1>.

<1> Подробнее о правилах определения места реализации работ и услуг читайте в статье «НДС для работ и услуг. Определяем место реализации» в N 6, 2008.

Определив, что местом реализации товара, работы или услуги является Россия, следующим шагом агент-покупатель должен правильно рассчитать сумму НДС по сделке.

Налоговой базой в данном случае будет сумма дохода «иностранца» с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). Иначе говоря, величину налога, которую агенту нужно удержать из доходов зарубежного партнера и перечислить в бюджет, определяют по расчетной ставке. Она будет равна 18/118 либо 10/110, в зависимости от вида товаров, работ или услуг, которые приобретает налоговый агент (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Еще один важный момент, который нужно учесть российскому покупателю, — пересчет агентского НДС в рубли. Ведь именно в этой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ). Курс для пересчета берут на дату перечисления денег зарубежному партнеру (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Счет-фактуру, по мнению финансистов, налоговый агент должен составить в двух экземплярах с пометкой «за иностранное лицо». Первый из них подшивают в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируют в книге продаж на день составления документа. Второй экземпляр хранят в журнале полученных счетов-фактур, а регистрируют в книге покупок, когда возникнет право на вычет (см., например, Письмо Минфина России от 11 мая 2007 г. N 03-07-08/106).

Рассмотрим на примере применение вычета НДС-агентом при покупке услуг у иностранного партнера, не зарегистрированного в России.

Пример 1. ООО «Партнер» заключило с фирмой «Юнивок компани» договор на оказание производственных услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации. Зарубежная фирма на налоговом учете в нашей стране не состоит. Стоимость услуг составляет 4720 евро.

Акт приема-передачи услуг был подписан 18 июня 2008 г. В этот же день «Партнер» перечислил оплату за них. Кроме того, был составлен счет-фактура с пометкой «за иностранное лицо» в двух экземплярах.

Курс евро на 18 июня 2008 г. составлял 36,6943 руб/EUR. Сумму агентского налога бухгалтер «Партнера» рассчитывал следующим образом. Сначала он определил величину налога к удержанию в инвалюте: 4720 EUR x 18/118 = 720 EUR.

В пересчете на рубли сумма НДС, которую нужно удержать из дохода «Юнивок компани», составила:

720 EUR x 36,6943 руб/EUR = 26 420 руб.

В учете «Партнера» были сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 60

  • 146 777 руб. ((4720 EUR — 720 EUR) x 36,6943 руб/EUR) — принята к учету стоимость оказанных производственных услуг;

Дебет 19 Кредит 60

  • 26 420 руб. — учтен НДС, который необходимо удержать из дохода иностранной фирмы;

Дебет 60 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

  • 26 420 руб. — налог удержан из дохода иностранной фирмы;

Дебет 60 Кредит 52

  • 146 777 руб. — перечислена плата за услуги иностранной фирмы за минусом НДС;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51

  • 26 420 руб. — перечислен в бюджет агентский НДС;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

  • 26 420 руб. — агентский НДС принят к вычету.

Наша справка. На практике в договоре с иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете в России, не всегда предусмотрено удержание налога из причитающейся оплаты за товары (работы, услуги). Однако от агентских обязанностей нашу фирму это не освобождает. В этой ситуации покупателю придется начислить НДС с суммы оплаты по договору по прямой ставке (18 или 10 процентов) и перечислить в бюджет. Можно ли впоследствии принять налог к вычету? Согласно нормам налогового законодательства — нет. Ведь для права на вычет необходимо, чтобы НДС был удержан из суммы дохода поставщика (п. 3 ст. 171 НК РФ). Но тем не менее финансисты не имеют ничего против возмещения налога агентом и в этом случае тоже (см., например, Письмо Минфина России от 12 апреля 2007 г. N 03-07-08/75). Правда, с ними не всегда согласны инспекторы на местах, о чем свидетельствует судебная практика. К слову, весьма противоречивая. Поэтому бороться за вычет или нет — зависит от цены вопроса для фирмы-агента в каждой конкретной ситуации.

Аренда госимущества

Обязанности НДС-агента у арендатора государственного или муниципального имущества тоже возникают не безусловно, а лишь в определенной ситуации. Точнее, «в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях» (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Из буквального прочтения этой нормы следует, что арендатор должен удерживать НДС из доходов арендодателя только в случае, когда в роли последнего выступает непосредственно госструктура. Однако нужно учитывать, что на практике инспекторы склонны распространять данное положение Кодекса и на трехсторонние договоры аренды. То есть такие, в которых участвует, помимо органа Росимущества и арендатора, балансодержатель имущества (см., например, Письмо ФНС России от 2 июня 2005 г. N 03-1-03/926/11). Таким образом, быть абсолютно уверенным в свободе от агентских обязанностей арендатор может лишь в том случае, когда пользуется имуществом по двустороннему договору непосредственно с балансодержателем <2>.

<2> Подробнее о том, в каких случаях аренды государственного имущества арендатор становится налоговым агентом, а в каких — нет, читайте в статье «Арендуем у государства. Особенности НДС-расчетов» в N 2, 2008.

Порядок расчета агентского НДС у арендатора тоже имеет свои особенности. Налоговой базой согласно п. 3 ст. 161 НК РФ должна служить сумма арендной платы с учетом налога. Соответственно, ставку нужно применять расчетную — 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Однако проблема в том, что на практике в договоре с госструктурой арендная плата обычно указана без НДС. Значит, вычислять налог из суммы дохода арендодателя никак нельзя. Эта точка зрения весьма популярна у налоговых работников. В такой ситуации инспекторы требуют от арендатора накручивать 18-процентный НДС на величину указанной в договоре платы за аренду. Разумеется, чтобы затем агент перечислил его в бюджет из собственных средств.

Причем, если формально следовать положениям Налогового кодекса, права на вычет данной суммы налога у агента-арендатора нет, поскольку она не удержана из дохода поставщика услуг (п. 3 ст. 171 НК РФ). Поэтому, во избежание конфликтов с контролерами, можно воспользоваться испытанным способом, который дает возможность принять налог к вычету на законных основаниях. Для этого достаточно скорректировать (увеличить на сумму НДС) сумму арендной платы, заключив с арендодателем дополнительное соглашение к арендному контракту. Не забывая, впрочем, о выполнении остальных условий для вычета, о которых было сказано ранее. То есть помещение должно быть арендовано для облагаемой НДС деятельности, оплата за его использование включена в себестоимость, а налог удержан и перечислен в бюджет. И, конечно, необходимо наличие счета-фактуры.

По поводу составления этого документа агентом — арендатором госимущества существуют давние разъяснения МНС России от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309. В них инспекторы рекомендовали агентам выписывать самим себе счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «Аренда государственного и муниципального имущества». Затем регистрировать его в книге продаж на дату перечисления арендной платы и НДС. А на момент возникновения права на вычет — в книге покупок на сумму, которая подлежит возмещению из бюджета в текущем периоде. Не забудьте, что в счете-фактуре в любом случае должна быть указана расчетная ставка 18/118 и соответствующие суммы НДС и арендной платы с учетом налога.

Пример 2. ООО «Каспер» арендует помещение склада по договору, заключенному с Комитетом по управлению госимуществом. Фирма применяет общий режим налогообложения и ведет деятельность, облагаемую НДС. Сумма арендной платы за месяц с учетом НДС согласно дополнительному соглашению к договору аренды составляет 82 600 руб. (в т.ч. НДС — 12 600 руб.). «Каспер» перечисляет арендные платежи ежеквартально, до 12-го числа первого месяца квартала. Арендную плату за III квартал 2008 г. фирма перечислила 11 июля в сумме:

(82 600 руб. — 12 600 руб.) x 3 мес. = 210 000 руб.

Кроме того, в этот же день «Каспер» заплатил агентский НДС в размере 37 800 руб. (12 600 руб. x 3 мес.). Бухгалтер компании составил соответствующий счет-фактуру с пометкой «Аренда государственного и муниципального имущества» и зарегистрировал его в книге продаж 11 июля 2008 г. В книге покупок данный счет-фактуру нужно отражать по мере возникновения права на вычет, то есть в конце каждого месяца квартала, на сумму 12 600 руб. В учете «Каспера» арендные отношения за III квартал 2008 г. будут отражены следующими проводками.

11 июля:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с Комимуществом», Кредит 51

  • 210 000 руб. — перечислена арендная плата за 3 месяца;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

  • 37 800 руб. — удержана сумма агентского НДС;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51

  • 37 800 руб. — перечислен в бюджет агентский НДС.

31 июля (31 августа, 30 сентября):

Дебет 20 Кредит 76, субсчет «Расчеты с Комимуществом»,

  • 70 000 руб. (210 000 руб. : 3 мес.) — начислена арендная плата за месяц;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

  • 12 600 руб. — агентский НДС принят к вычету.

О.Чевина

Эксперт журнала

НДС-споры. Судьи против финансистов и налоговиков
НДС-декларация для налогового агента. Заполняем специальный раздел

Момент возникновения обязанности по уплате НДС

С 1 января 2006 г. принципиально изменился порядок определения налоговой базы — отменен порядок «по оплате».
В п. 1 ст. 167 НК РФ установлено единое для всех налогоплательщиков правило о том, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, с 1 января 2006 г. будет применяться только один метод определения налоговой базы, то есть налогоплательщикам, работавшим ранее «по оплате», теперь придется уплачивать НДС, не дожидаясь оплаты.
День отгрузки в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ определяется по дате передачи товаров, то есть по дате накладной, акта выполненных работ (оказанных услуг). Если переход права собственности установлен не на дату передачи товаров, а изменен сторонами иным образом в договоре (например, на дату оплаты товара), НДС начисляется в момент передачи товара, вне зависимости от даты перехода права собственности (реализации), то есть формально и до возникновения объекта налогообложения НДС — реализации.
Правомерность такой позиции является спорной. Например Конституционным Судом РФ при рассмотрении дела о нарушении конституционных прав гражданина пп. 1 п. 1 ст. 162 был отвергнут аргумент налогоплательщика о неправомерности начисления и уплаты в бюджет НДС ранее возникновения объекта налогообложения (Определение КС РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О).
В ст. 167 НК РФ впредь не содержится определения «оплаты товаров (работ, услуг), которое распространялось на ситуации, когда товары, работы, услуги, имущественные права оплачивались «неденежными способами».
Поскольку законодатель не предоставляет налогоплательщикам право выбора момента определения налоговой базы, этот вопрос уже не является элементом учетной политики (однако указание в учетной политике положений новой редакции ст. 167 НК РФ нарушением являться не будет).
В ст. 167 НК РФ предусмотрены также исключения из общего правила определения налоговой базы в следующих случаях:
1) при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ);
2) при передаче имущественных прав новым кредитором момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, при передаче долей в жилых помещениях (долевое строительство) — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, при передаче арендных и иных подобных прав — как день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ);

3) при реализации отдельных товаров, облагаемых по ставке ноль процентов, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как дата отгрузки товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ);
4) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления моментом определения налоговой базы является последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ);
5) при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд момент определения налоговой базы определяется как день совершения указанной передачи товаров (п. 11 ст. 167 НК РФ);
6) при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, момент определения налоговой базы определяется как дата отгрузки (п. 13 ст. 167 НК РФ).
Налогоплательщикам, которые до 1 января 2006 г. использовали метод определения налоговой базы «по оплате», при решении вопроса о периоде начисления НДС необходимо руководствоваться переходными положениями, предусмотренными ст. 2 Закона N 119-ФЗ.
Если товары реализованы до 1 января 2006 г. (в 2005, 2004, 2003 гг.), необходимо:
1) провести инвентаризацию и выявить кредиторскую задолженность по товарам, реализованным до 1 января 2006 г.;
2) в отношении выявленных неоплаченных товаров уплачивать НДС в прежнем порядке, то есть по мере их оплаты.
Если оплата производится не покупателем или неденежными средствами, в Законе N 119-ФЗ прописан ранее действующий порядок определения оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав). Оплатой признается:
— поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента) (п. 4 Закона N 119-ФЗ);
— прекращение обязательства зачетом (п. 4 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);
— передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (п. 4 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);
— оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) собственного векселя или передача указанного векселя по индоссаменту третьему лицу при прекращении обязательства покупателя путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п. 5 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);
— если до истечения срока исковой давности по праву требования покупатель не исполнит обязательство по оплате товаров, датой оплаты товаров признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Если выявленные неоплаченные товары не будут оплачены (или не истек срок исковой давности) до 2008 г., следует включить в налоговую базу их стоимость в первом налоговом периоде 2008 г. (месяце, квартале), независимо от оплаты.

Ни Налоговым кодексом РФ, ни Законом N 119-ФЗ не урегулирован вопрос о порядке определения оплаты в 2006 г. в случае, если взаимозачет, передача права требования и иные способы прекращения обязательств оформлены до даты отгрузки товаров.
Порядок определения оплаты, который применялся ранее, исключен из ст. 167 НК РФ и перестал действовать с 1 января 2006 г.; переходные положения, предусмотренные ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, при буквальном толковании применяются к товарам, отгруженным до 2006 г., а не в 2006 г. Новый порядок, в соответствии с которым при оплате неденежными средствами налог должен будет уплачиваться деньгами на основании отдельных платежных поручений, и датой оплаты для определения налоговой базы будет признаваться дата перечисления налога, будет действовать только с 2007 г.
Тот факт, что налоговым законодательством не урегулирован порядок определения оплаты, теоретически означает, что не установлен порядок исчисления налога, а значит в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ (которая предусматривает, что этот элемент должен быть определен, чтобы налог в целом считался установленным), налогоплательщик вправе уплатить НДС только в том периоде, в котором произойдет отгрузка товаров. Иной вариант поведения — это использовать для определения даты оплаты правила переходных положений, дублирующих положения ст. 167 НК РФ. При выборе варианта поведения действия следует учитывать, что использование первого варианта приведет к спору с налоговыми органами.
Таким образом, комитент, казалось бы, должен начислять налог в момент отгрузки товаров комиссионером. Однако новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ затрудняет момент определения налоговой базы у комитента. В п. 1 указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Напомним, что в старой редакции моментом определения налоговой от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения и являлся:
— для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
— для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Сравнение приведенных формулировок и отсутствие в новой редакции упоминания о покупателе позволяют сделать вывод о том, что при отгрузке товара комитентом комиссионеру у комитента возникает момент определения налоговой базы по НДС. Но при этом условия расчетов за товары комиссионера и покупателя с 2006 г. не будут влиять на исчисление НДС у комитента.
Порядок отражения данного НДС в бухгалтерском учете комитента в настоящее время не урегулирован. Ведь получается, что в зависимости от договора между организациями запись Дебет 90 Кредит 68 может быть сделана в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара, а запись Дебет 62 Кредит 90 — на дату реализации товара, то есть на дату перехода права собственности согласно пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99. В данной ситуации на счете 90 на конец отчетного периода может возникнуть сальдо, которое противоречит правилам бухгалтерского учета.

Не понятно также и то, как следует считать у комитента день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара. Пункт 2 ст. 167 НК РФ, в котором говорилось, что оплатой считается поступление денежных средств в кассу или на расчетный счет комиссионера, утратил силу. Следовательно, можно сделать вывод, что налоговая база у комитента определяется на момент поступления предварительной оплаты именно на его счет или в кассу. Однако в этом случае возможен спор с налоговыми органами.
Пример 17. Комитент отгрузил товары комиссионеру в июле 2006 г. на сумму 118 000 руб., включая НДС — 18 000 руб. Следовательно, в налоговой декларации за июль комитент должен указать начисленный НДС в сумме 18 000 руб.
У комиссионера уплата НДС теперь также определяется методом «по отгрузке».
Обязательства по начислению НДС у комиссионера возникают в момент подписания акта оказанных услуг.
Пример 18. В отчете комиссионера указано, что в июле 2006 г. отгружены товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС — 18 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 106 200 руб., включая НДС — 16 200 руб.
Комиссионное вознаграждение составляет 10% от суммы отгруженных товаров. Акт приема-сдачи услуг подписан 31 июля 2006 г.
Таким образом, комиссионное вознаграждение составит 11 800 руб., включая НДС — 1800 руб. Выручка на сумму 11 800 руб. должна быть отражена в учете 31 июля.
Следовательно, в налоговой декларации за июль комиссионер должен указать НДС в сумме 1800 руб.
Единственный источник информации, откуда комитент может получить данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей, — это отчет комиссионера.
Поэтому данный отчет должен содержать максимальное количество сведений, необходимых для правильного начисления комитентом налогов. Ведь за неуплату или неполную уплату налогов ответственность несет налогоплательщик, то есть комитент. И отсутствие в отчете комиссионера необходимых данных не может служить для него оправданием.
В отчете комиссионера при заключении договора комиссии на продажу должны содержаться следующие данные:
— количество, номенклатура, цена и стоимость отгруженных покупателям товаров, дата отгрузки и сумма НДС;
— количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС;
— суммы авансов, полученных от покупателей, даты их получения и НДС.
В отчете комиссионера по договору комиссии на покупку должны содержаться следующие данные:
— количество, номенклатура, цена и стоимость полученных товаров, дата перехода права собственности и сумма НДС;
— количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС.

Практика

На практике налоговыми агентами, как правило, являются лица, выплачивающие денежные средства налогоплательщикам либо иным лицам, которые не состоят на учёте в качестве налогоплательщиков, однако осуществляют операции, подлежащие налогообложению каким-либо налогом. Так, в частности, налоговым агентом является работодатель по отношению к заработной плате, выплачиваемой работникам. В России налоговыми агентами исчисляются и уплачиваются налог на добавленную стоимость (НДС), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль организаций.

НДС

Основными случаями, когда налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами, являются следующие:

  • при реализации товаров (работ, услуг) на территории России налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этом случае налоговыми агентами признаются организации и предприниматели, состоящие на учёте в налоговых органах и приобретающие указанные товары (работы, услуги);
  • при предоставлении на территории России органами власти и местного самоуправления в аренду государственного и муниципального имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества.

НДФЛ

Исчисляется и уплачивается организациями и предпринимателями, от которых получило доходы физическое лицо. Удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при их выплате. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты. Наиболее распространённым случаем уплаты НДФЛ налоговыми агентами является удержание указанного налога работодателем из заработной платы работника с последующим перечислением налога в бюджет.

Налог на прибыль организаций

Основными случаями, когда этот налог уплачивается налоговыми агентами, являются следующие:

  • при выплате организациями дивидендов (доходов от участия в этой организации) иным организациям;
  • при получении доходов на территории России налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этом случае налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учёте в налоговых органах и выплачивающие указанные доходы.

> Ссылки

  • Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 24)