НДС в строительстве

Строительство основных средств собственными силами

С точки зрения бухгалтерского учета перечень затрат, включаемых в стоимость объекта, практически идентичен перечню расходов, связанных с приобретением ОС за плату. В данном случае он может быть лишь расширен вследствие специфики операции: в стоимость объекта могут быть включены затраты на оплату труда, общехозяйственные расходы и т. п.

Более интересным в данном случае является порядок налогообложения, составления счетов-фактур и книг покупок и продаж, отражение в бухгалтерском учете операций по строительству объектов ОС собственными силами.

Начиная с 1 января 2001 г. в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения.

Пунктом 2 ст. 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, при строительстве объекта собственными силами организация должна начислить и уплатить в бюджет НДС со всей величины затрат на их производство. Данное положение обязывает налогоплательщика осуществлять обособленный учет затрат на осуществление работ собственными силами, что соответствует требованию п. 4 ст. 149 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Одновременно с обязанностью исчисления налога п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Таким образом, п. 6 ст. 171 НК РФ предусматривает одновременное применение двух вычетов при выполнении строительно-монтажных работ:

1) вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

2) вычет суммы налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ.

При этом вычет НДС, исчисленного самим налогоплательщиком со стоимости строительно-монтажных работ, производится в том же периоде, когда этот НДС будет начислен, поскольку момент возникновения обязанности по начислению и права на принятие к вычету совпадают (принятие к учету объекта основных средств).

Таким образом, исходя из формулировок п. 2 ст. 159 НК РФ и п. 6 ст. 171 НК РФ при постановке на учет законченного строительством объекта налогоплательщик должен одновременно осуществить следующие операции:

— начислить НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами;

— принять к вычету начисленный НДС;

— принять к вычету НДС по приобретенным и оплаченным поставщикам товарам, работам и услугам, использованным при строительстве.

В то же время абз. 2 п. 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила), установлено, что при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 года строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно- монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет- фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 года строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Следуя данной норме, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС, начисленного на стоимость работ, выполненных собственными силами. Однако, по мнению автора, данное требование вступает в противоречие с Налоговым кодексом: ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, в том числе предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ.

По мнению налоговых органов, в данной ситуации следует применять абз. 2 п. 12 Правил. Их мнение подтверждается решением Верховного Суда РФ по делу № ГКПИ 2001-916 от 24.07.2001. Верховный Суд РФ отказал в удовлетворении заявления о признании недействующим (незаконным) абз. 2 п. 12 Правил на том основании, что Правила приняты Правительством РФ в пределах своей компетенции и прав заявителя не нарушают.

Если принять позицию налоговых органов, то сумма исчисленного налога и налоговые вычеты отражаются в учете следующим образом.

Дебет 68 Кредит 19 — подлежит вычету сумма НДС по приобретенным ценностям, использованным при выполнении работ.

Дебет 19 Кредит 68 — начислен НДС в размере 20% стоимости работ, выполненных собственными силами.

Дебет 68 Кредит 19 — принят к вычету налог, исчисленный как разница между суммами предыдущих двух записей.

Дебет 08 Кредит 19 — невозмещаемая сумма налога отнесена на увеличение стоимости основных средств.

Основанием для последней из указанных записей является п. 8 ПБУ 6/01, согласно которому в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Учет затрат при строительстве подрядным способом. Учет расчетов с заказчиками

При подрядном способе строительства учет затрат ведется у подрядчика и застройщика (заказчика), а также у инвестора, если он является одновременно заказчиком.

Для отражения затрат подрядчика используются первичные документы, подтверждающие расход строительных и других материалов, труда, монтаж оборудования, начисление расходов на оплату труда и отчислений во внебюджетные социальные фонды, начисление амортизации и другие.

Кроме общеизвестных документов Постановлением Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 года №100 по согласованию с Министерством финансов РФ и Министерством экономики РФ применяются утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительным работам:

1) ф. КС-2 «Акт о приемке выполненных работ»;

2) ф. КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»;

3) ф. КС-6 «Общий журнал выполненных работ»;

4) ф. КС-6а «Журнал учета выполненных работ»;

5) ф. КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения»;

6) ф. КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений»;

7) ф. КС-10 «Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений»;

8) ф. КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта»;

9) ф. КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией»;

10) ф. КС-17 «Акт о приостановлении строительства»;

11) ф. КС-18 «Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству».

Исполнителем работ (подрядчиком или субподрядчиком) по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ по каждому конструктивному элементу или виду работ ведется журнал учета выполненных работ (ф. КС-6а). Журнал является накопительным документом для сбора информации о всех расходах, связанных со строительством объекта. В этом документе отражаются последовательно по срокам выполнения СМР, а также условия их выполнения.

На основании ф. КС-6а подрядчиком заполняется ф. КС-6 «Общий журнал выполненных работ». Документ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, скреплен печатью организации. Титульный лист Общего журнала заполняется до начала строительства генеральной подрядной строительной организацией при участии заказчика и проектной организации.

В документе приводится список инженерно-технического персонала, занятого на строительстве объекта, а также сведения о производстве работ с начала до их завершения по каждому конструктивному элементу здания или сооружения. В документе также приводятся краткие сведения о методах производства работ, применяемых материалах, конструкциях, вынужденных простоях строительных машин, испытаниях оборудования, систем, сетей и устройств, отступлениях от рабочих чертежей и их согласовании и другие сведения об объемах и качестве работ. В журнал вносятся замечания работников, которые контролируют объем, качество и сроки выполнения работ, их безопасность. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий журнал предъявляется рабочей комиссии и после сдачи объекта передается на постоянное хранение заказчику или по его поручению эксплуатационной организации.

На основании журнала учета выполненных работ составляют ф. КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», в котором отражаются перечень и объемы выполненных работ. Документ составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи. Он может составляться ежемесячно, по окончании определенных этапов работ и по завершении строительства. Акт передается заказчику вместе со счетом и используется для подтверждения приемки заказчиком выполненных работ, а также как расшифровка объемов выполненных работ. На основании данных акта (ф. КС-2) заполняется ф. КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат (рис. 3.8).

Первичные документы по учету затрат труда, материалов и другие

Журнал учета выполненных работ (ф. КС- 6а, ф. КС- 6)

Акт о приемке выполненных работ (ф. КС- 2)

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС- 3)

Рис. 3.8. Схема учета выполненных работ и затрат в строительстве

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) составляется в необходимом количестве экземпляров, которые передаются подрядчику, заказчику — застройщику, возможно инвестору и финансирующему строительство банку по их требованию. Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) является основанием для осуществления расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Формы КС- 2 и КС-3 составляются по договорной стоимости и могут использоваться не только подрядчиком, но и субподрядчиком. При этом как исполнитель субподрядчик передает оформленные документы подрядчику, а заказчику предъявляются документы на общий объем выполненных работ. Аналитический учет затрат на производство организуется подрядчиком по каждому объекту строительства в пределах работ, производимых по одному проекту или договору на строительство. Если расходы относятся к одному проекту, учет затрат можно осуществлять по нескольким договорам, заключенным с одним или несколькими застройщиками. Если один договор заключается на ряд проектов, имеющих отдельные сметы на строительство, учет затрат необходимо вести по каждому проекту в отдельности.

Подрядчик организует учет по фактической и договорной стоимости объекта в разрезе следующих статей затрат:

1) материалы;

2) расходы на оплату труда рабочих;

3) расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

4) накладные расходы;

5) прочие затраты.

Подрядная строительная организация ведет учет затрат по объекту с начала исполнения договора до сдачи объекта заказчику на счете 20 «Основное производство». При этом выделяются отдельные субсчета по выполнению СМР и проектно- изыскательских работ (ПИР). Если к строительству привлекаются субподрядные организации, отдельные аналитические счета открываются на работы, выполненные каждым субподрядчиком. В составе счета 20 «Основное производство» могут быть открыты аналитические счета:

1) Фактическая себестоимость СМР, выполненных собственными силами;

2) Сметная (договорная) стоимость СМР (без НДС), выполненных субподрядными организациями;

3) Фактическая себестоимость ПИР, выполненных собственными силами;

4) Сметная (договорная) стоимость ПИР (без НДС), выполненных субподрядными организациями.

Затраты подрядчиком учитываются от начала строительства до сдачи законченного объекта заказчику (таблица 3.8).

Таблица 3.8 — Отражение операций по учету затрат на строительство

объектов подрядчиком

Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Списана стоимость израсходованных материалов
Списана стоимость израсходованных материалов на строительство, приобретенных заказчиком и переданных на безвозмездной основе подрядчику
Списана стоимость оборудования, приобретенного заказчиком и переданного подрядчику на безвозмездной основе
Начислена заработная плата рабочим, занятым на строительстве
Начислены отчисления во внебюджетные социальные фонды
Акцептованы счета за выполненные работы субподрядчиком
Распределены и списаны расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов
Распределены и списаны накладные расходы

Себестоимость строительных работ, выполненных собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в технологическом процессе материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и других затрат. В себестоимость продукции строительства подрядчик не включает стоимость материалов и оборудования, полученных от заказчика на безвозмездной основе. Затраты на выполнение СМР являются основным показателем, формирующим финансовый результат деятельности строительной организации.

Доходы и расходы подрядной строительной организации в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности. К доходам и расходам строительной организации применяются общие принципы их признания:

1) принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который предусматривает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

2) принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому на финансовые результаты доходы списываются по мере признания выручки по договору.

В п. 11 ПБУ 2/2008 предусматривается выделение трех групп расходов (таблица 3.9):

Таблица 3.9 – Сравнительная характеристика расходов по обычным видам деятельности

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 10/99 «Расходы организации»
Прямые расходы по договору Косвенные расходы по договору Прочие расходы по договору Расходы по обычным видам деятельности

— прямые расходы по договору (расходы, связанные непосредственно с исполнением договора), к которым можно отнести затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, стоимость израсходованных материалов и другие;

— косвенные расходы по договору (часть общих расходов организации на исполнение договоров, которая включается в расходы по каждому договору путем распределения). К ним относятся расходы по отводу земельного участка, осуществлению технического надзора, по содержанию строительных машин и механизмов и др.

— прочие расходы по договору (расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора), например, накладные расходы, расходы на научно- исследовательские и опытно- конструкторские работы и др.

На основании таблицы 40 можно сделать вывод, что в соответствии с особенностями строительной деятельности расходы по обычным видам деятельности делят на три группы. Каждая группа отличается методикой учета и распределения, но соотносятся в целом с показателем «доходы по договору», поэтому объединяются понятием «расходы по договору».

Доходы подрядной строительной организации включают две основные группы (рис. 3.9):

Доходы организации — подрядчика

Доходы (выручка) по договору

Прочие доходы

(+) полученные поощрительные выплаты

(+,-) отклонения

(+) суммы предъявленных претензий

Рис. 3.9 Состав доходов подрядной организации

1) доходы по договору (выручку по договору), которые могут корректироваться согласно п. 8-9 ПБУ 2/2008 на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей. Данные доходы относятся к доходам по обычным видам деятельности;

2) доходы, не включаемые в выручку по договору, или прочие доходы, к которым могут относиться выручка от продажи излишних строительных материалов и конструкций, арендная плата за сданные в аренду строительные машины и механизмы другим лицам и др.

На величину доходов по договору подрядной организации влияют отклонения, претензии и поощрительные выплаты. В случае предъявления претензий и получения поощрительных выплат выручка по договору увеличивается, суммы отклонений могут увеличивать или уменьшать выручку.

На величину доходов по договору подрядной организации влияют отклонения, которые возникают в ходе исполнения договора и по согласованию сторон. Увеличение выручки по договору может быть обусловлено следующими отклонениями от сметы:

— использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций;

— выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в проектно- сметной документации.

Уменьшение выручки по договору может быть обусловлено неисполнением работ, предусмотренных технической документацией.

Требования (претензии) могут предъявляться организацией к заказчикам или иным лицам, указанным в договоре, по поводу возмещения затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями или бездействием этих лиц; о возмещении разумных расходов в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организации, и др.

Увеличение выручки по договору может быть также в результате поощрительных платежей, например, за сокращение сроков строительства. Сумма выручки во всех трех случаях может корректироваться подрядной организацией только в том случае, если существует уверенность в том, что суммы будут признаны заказчиком и они могут быть достоверно определены.

Для учета финансового результата в соответствии с п.17 ПБУ 2/2008 организация может использовать метод «по мере готовности». При этом методе выручка и расходы по договору определяются исходя из завершенности работ по договору на отчетную дату независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате.

Для определения степени завершенности работ на отчетную дату организация может использовать один из двух способов:

1) по доле объема работ, выполненного на отчетную дату в общем объеме работ по договору;

2) по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору.

Подрядчик ведет учет доходов и расходов по договору на счете 90 «Продажи». По кредиту сч. 90 отражается сметная (договорная) стоимость работ, включая НДС в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» на основании справки ф. КС-3. Сумма НДС отражается записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Расходы организации, учтенные предварительно на счетах по учету затрат на производство, списываются в дебет счета 90 «Продажи»:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 20 «Основное производство» (рис. 3.10).

Списание производится в размере фактических расходов по работам, выполненным собственными силами организации, а по работам, выполненным субподрядными организациями, по сметной (договорной) стоимости (без НДС). Учетные записи подтверждаются первичными документами и данными аналитических счетов к счету 20 «Основное производство».

По окончании работ предъявленные суммы заказчику отражаются записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 46 «Вспомогательные этапы по незавершенным работам».

Заказчик может производить авансирование строительных работ, при котором суммы поступивших средств оприходуются подрядчиком:

Дебет сч. 51 «Расчетный счет»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».

По окончании строительных работ расчеты регулируются проводкой:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма окончательной задолженности заказчика при перечислении зачисляется записью:

Дебет сч. 51 «Расчетные счета»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Состав затрат подрядной организации по строительству объекта (Дебет сч. «Основное производство»)

по работам, выполненным собственными силами

фактическая себестоимость выполненных работ

по работам выполненным субподрядными организациями

сметная (договорная) стоимость работ (без НДС)

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Рис. 3.10. Схема учета и списания затрат по строительству объекта у подрядчика при комбинированном способе

Заказчик при строительстве подрядным способом учет затрат производит на основе представленных подрядчиком документов: ф. КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», ф. КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и других документов. Затраты заказчика — застройщика на строительство объектов складываются из расходов, связанных с возведением объектов, вводом их в эксплуатацию или сдаче его инвестору. Затраты на строительство объектов заказчиком учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Заказчиком- застройщиком стоимость выполненных и оформленных в установленном порядке СМР отражается по договорной стоимости бухгалтерской записью:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Отдельно отражается сумма предъявленного подрядчиком НДС:

Дебет сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

НДС, предъявленный подрядной организацией по выполненным строительным работам, подлежит вычету на основании п. 6 ст. 171 НК РФ на дату принятия к учету выполненных подрядных работ при наличии:

— счетов- фактур;

— актов выполненных работ ф. КС-2;

— справки по ф. КС-3.

Кроме стоимости выполненных СМР заказчик может относить на себестоимость строительства стоимость переданных на безвозмездной основе в соответствии с договором материалов и оборудования, израсходованных (установленных) подрядчиком на объекте:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит сч. 07 «Оборудование к установке»

и Кредит сч. 10 «Материалы».

Заказчик производит расчеты с генеральным подрядчиком. Это связано с тем, что, во-первых, договор подряда заключается между подрядчиком и заказчиком; во–вторых, в п. 2 ст. 709 ГК РФ указано, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Расчеты заказчика непосредственно с субподрядчиком в соответствии с п. 4 ст. 706 ГК РФ могут производиться в случаях, если:

1. между ними с согласия генерального подрядчика заключен договор на выполнение определенных работ;

2. в договорах генерального подряда и субподряда предусмотрено, что расчеты за выполненные субподрядчиком, работы производятся между заказчиком и субподрядчиком минуя генерального подрядчика.

На основании ст. 746 ГК РФ расчеты должны осуществляться в порядке, предусмотренном договором, или могут осуществляться в соответствии с законодательством. Это касается, с одной стороны, определения сроков расчетов: расчеты могут быть единовременными, в полном объеме после приемки законченного строительством объекта или производятся путем перечисления авансовых платежей, в т.ч. по мере выполнения отдельных этапов работ. С другой стороны, расчеты за объекты строительства у заказчика и подрядчика отражаются исходя из их договорной стоимости, определяемой на основе сметы.

Договорная стоимость объекта строительства согласно ст. 709 ГК РФ может рассчитываться:

1) на основе стоимости, определяемой в соответствии с проектом (твердая, фиксированная цена). Твердая цена может подвергаться изменению в случае существенного удорожания строительных материалов, оборудования и услуг третьих лиц;

2) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль;

3) на основе согласования способа определения цены (цена не относится ни к твердой, ни к приблизительной). Подлежащая уплате стоимость работ в этом случае определяется, исходя из расчетов, произведенных в соответствии с согласованным сторонами способом. Зачастую при заключении договора стороны договариваются о применении коэффициентов удорожания строительных работ или индексов строительных цен. Применение коэффициентов удорожания или индексов цен позволяет привести стоимость фактически выполненных работ в соответствие со сложившимся фактически уровнем рыночных цен и избежать потерь от инфляции.

Заказчик может рассчитываться с подрядчиком за выполненные работы на отдельных этапах строительства, учитывая их по договорной стоимости:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Суммы авансов, перечисленных в соответствии с ф. КС-3 по мере выполнения СМР, отражаются записью:

Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета».

При окончании строительства на основании ф. КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» производится зачет выданных авансов:

Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные».

Учет НДС охватывает большой пласт операций, отражающих взаимодействие хозяйствующих единиц между собой и бюджетом. Бухгалтерские записи, сопровождающие деятельность компании, упорядочивают и структурируют все операции, совершаемые с этим налогом. Поговорим об отражении в учете самых распространенных ситуаций, связанных с НДС — начислением, принятием к вычету, списанием, восстановлением, зачетом и др.

Механизм НДС

Начисление налога производится со всех операций в рамках основной и внереализационной деятельности фирмы. Записью «начислен НДС с реализации» (проводка Д/т 90 К/т 68) бухгалтер фиксирует сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, а запись Д/т 91 К/т 68 отражает НДС, который компания должна уплатить при совершении прочих операций, приносящих доход.

При покупке товара, фирма-приобретатель вправе возместить из бюджета сумму налога, указываемую в счете-фактуре, сделав такие проводки:

Д/т 19 К/т 60 — НДС по приобретенному товару;

Д/т 68 К/т 19 — налог предъявлен к вычету после принятия ценностей к учету. Подобный алгоритм позволяет уменьшить сумму начисленного НДС за счет «входного» налога.

Так, начисленный НДС аккумулируется в кредите сч. 68, а возмещаемый — в дебете. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами, подсчитанная по окончании отчетного квартала, является результатом, на который ориентируется бухгалтер, заполняя налоговую декларацию. Если преобладает:

  • кредитовый оборот — необходимо перечислить разницу в бюджет;
  • дебетовый — сумма разницы подлежит возмещению из бюджета.

Бухгалтерские проводки по НДС: приобретены ценности

Учитывают налог при покупках следующими записями:

Операции

Д/т

К/т

Основание

Отражен «входной» НДС по приобретенным ТМЦ, ОС, НМА, капвложениям, услугам

Счет-фактура

Списание НДС на затраты производства по приобретенным активам, которые будут использоваться в необлагаемых налогом операциях.

20, 23, 29

Бухсправка-расчет

Списание НДС на прочие расходы при невозможности принять налог к вычету, например, при неверном заполнении счета-фактуры поставщиком, его утере или непоступлении.

Восстановлен НДС, ранее предъявленный к возмещению по ТМЦ и услугам, использованным в необлагаемых операциях

20, 23, 29

НДС к вычету по активам

Итак, возместить НДС из бюджета можно лишь при покупке активов/услуг, которые будут использованы в операциях, облагаемых НДС. В противном случае (когда имущество будет использоваться в необлагаемых операциях), сумму налога по этим активам списывают на производственные издержки (по аналогии с учетом в компаниях-неплательщиках НДС).

Отнесение НДС на прочие расходы, в обиходе — списание НДС (проводка Д/т 91 К/т 19) осуществляется как в случаях невозможности получения счета-фактуры, так и при непроизводственных расходах, понесенных в командировках (например, по дополнительным услугам, означенным в ж/д билетах), списании кредиторской задолженности, безвозмездной передаче имущества, окончания трехлетнего срока, отведенного для возмещения налога и др.

Бухгалтерские проводки по НДС: примеры

Фирма приобрела товары на сумму 767 000 руб. (в т. ч. НДС 117 000 руб.), а затем реализовала товары на условиях 50% предоплаты на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС 180 000 руб.). Остаток товара на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) был реализован в розницу по деятельности, облагаемой ЕНВД, а НДС по нему восстановлен. Вторая доля аванса была перечислена через месяц.

Операции

Д/т

К/т

Основание

Оплата приобретенных товаров

767 000

Оприходование товаров

650 000

Начислен НДС по приобретенным товарам

117 000

НДС принят к вычету

117 000

Поступила предоплата 50% от покупателя

590 000

Начислен НДС на аванс

90 000

Отражена выручка от реализации

1 180 000

Зачтен аванс

590 000

Вычет НДС по авансу

90 000

Товары переданы в розницу

100 000

Списаны проданные ТМЦ

550 000

Списана себестоимость товаров

100 000

Восстановлен НДС по переданным в розницу (на ЕНВД) товарам

18 000

НДС учтен в стоимости товара

18 000

По мнению Минфина России, облагать реализацию недостроенных домов нужно. Арбитражная практика противоположна: суды на стороне компаний.

В данной статье из журнала «Актуальная бухгалтерия» № 9, 2012 специалисты рассмотрели вопрос о том, надо ли облагать НДС реализацию недостроенных жилых домов. Налоговый кодекс предусматривает льготу (освобождение от уплаты НДС) при реализации компанией определенных объектов недвижимого имущества (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Согласно этой льготе не облагают НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

На практике распространена ситуация, когда строящийся объект меняет владельца. Имеет ли компания право на льготу, если строительство объекта недвижимости не завершено, а операция по его реализации произошла? Возникает ли обязательство начислить и уплатить НДС с суммы реализации такого незавершенного объекта недвижимости?

По этому вопросу существуют два противоположных мнения, мы рассмотрим их подробнее.

НДС надо начислить и уплатить

Минфин России неоднократно высказывал это мнение в своих письмах (письма Минфина России от 30.07.2009 № 03-07-11/186, от 12.05.2012 № 03-07-10/11). Ведомство объяснило, что по Жилищному кодексу (ст. 15, 16 ЖК РФ) жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, помещений вспомогательного использования и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам). А незавершенный строительством (недостроенный) жилой дом таким условиям (санитарным и техническим нормам) отвечать не может. Следовательно, недостроенный объект нельзя признать жилым, то есть льгота по НДС не действует.

Не надо забывать, что эти письма не носят обязательный характер. Компания сама вправе решать, соглашаться ли ей с позицией Минфина России.

Согласно Налоговому кодексу (п. 1 ст. 167 НК РФ) моментом определения налоговой базы при реализации является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

— день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Если товар не отгружается и не транспортируется, передача права собственности на этот товар приравнивается к его отгрузке.

Существуют две противоположные точки зрения насчет момента определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества.

Первая основана на том, что Налоговый кодекс, приравнивая передачу права собственности к отгрузке, не отменяет обязанности исчислить и уплатить НДС при получении соответствующей платы (аванса). Исчисленный таким образом НДС продавец недвижимости вправе принять к вычету после регистрации перехода права собственности. Следовательно, у продавца в случае, когда оплата производится после регистрации права собственности, обязанность по уплате НДС возникает в момент государственной регистрации. А если оплата получена продавцом до регистрации права собственности покупателем, обязанность по уплате НДС возникает в момент получения оплаты.

Другая точка зрения основана на следующем суждении. В базу по НДС включают авансы в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а недвижимость не может быть предметом поставки (ст. 506, 549 ГК РФ). По товарам, отгрузка которых невозможна, момент определения налоговой базы — передача права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ), которая происходит в момент государственной регистрации имущества за новым собственником (ст. 223, ст. 551 ГК РФ). Тем не менее арбитражная практика свидетельствует о том, что инспекции иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу.

Начислять НДС не нужно

Это мнение вытекает из анализа практики арбитражных судов. Такая практика сложилась из ряда решений, где суд прямо или косвенно вставал на сторону налогоплательщика (см. таблицу ниже).

Суть выводов судов сводится к следующему: при принятии решения о праве на льготу инспекции надо руководствоваться целевым назначением реализуемого объекта основных средств, а не степенью его завершенности. Иначе говоря, если изначально на объект оформлялись все документы как на жилое здание (помещение), в ходе его строительства и при совершении сделки купли-продажи (или иной реализации) целевое назначение объекта не поменялось, то при реализации такого объекта НДС с его стоимости не начисляют и не уплачивают.

Но целевое предназначение объекта недвижимости в суде необходимо будет доказывать. Здесь многое зависит от правильного документального оформления и бухучета операций по реализации недостроенного объекта жилой недвижимости.

Аргументы, на которые опирались суды, таковы:

— земельный участок выделен для строительства жилого дома;

— назначение объекта как жилого строения ясно следует из строительной документации (в первую очередь из договоров с подрядными строительными организациями);

— свидетельство на право собственности на помещение (строение) оформлено как на жилое строение, строение зарегистрировано как жилой дом;

— помещение (строение) находится в жилой зоне;

— в строении оборудованы (хотя бы частично) все основные инженерные коммуникации (электроосвещение, хозяйственно-питьевое и горячее водоснабжение, водоотведение, отопление и вентиляция, а в газифицированных районах также и газоснабжение).

Немаловажная проблема — ставить ли НДС к зачету по жилым домам, если они реализуются в статусе объекта незавершенного строительства? Здесь позиция судов единообразна.

Фирма не имеет права на налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, использованным при создании жилого дома, при реализации которого применила льготу. Если же ее не применили (реализация объекта недвижимости подлежит обложению НДС), то компания обоснованно может зачесть НДС. Предположение о том, что в будущем компания будет совершать операции по реализации жилых помещений, не может служить основанием для отказа в вычетах в период строительства дома. Однако если реализация жилого дома (помещений в нем) будет после окончания строительства производиться без НДС (с использованием льготы), то «входящий» НДС должен быть восстановлен.

Пример:

Компания приобрела недостроенный объект недвижимости (жилой дом) для дальнейшей реализации стоимостью 1 800 000 руб. Сумма затрат на монтажные работы составила 240 000 руб. На регистрацию права собственности компания потратила 20 000 руб. В бухучете будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 1 800 000 руб. — отражены затраты без НДС по приобретению объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 240 000 руб. — отражены расходы на монтажные работы без НДС;

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. — отражены расходы на регистрацию права собственности на объект недвижимости;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 324 000 руб. — начислен НДС, предъявленный продавцом объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 43 000 руб. — начислен НДС, предъявленный подрядными организациями;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 2 124 000 руб. — оплачен приобретенный объект недвижимости;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 283 000 руб. — оплачены услуги подрядных организаций;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 20 000 руб. — оплачена регистрация права собственности на объект недвижимости;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие ОС» КРЕДИТ 08-3

– 2 060 000 руб. — принят к учету объект недвижимости в качестве ОС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 367 000 руб. — принят к вычету НДС по объекту недвижимости.

Ситуация 1

Если компания не воспользовалась льготой, проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС»

– 2 060 000 руб. — реализован незавершенный строительством объект недвижимости;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 3 540 000 руб. — отражена выручка по договору купли-продажи здания (после государственной регистрации права собственности), в т. ч. НДС;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»

– 2 060 000 руб. — списана остаточная стоимость объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 540 000 руб. — начислен налог на добавленную стоимость при реализации объекта недвижимости.

Ситуация 2

Если компания воспользовалась льготой, проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС»

– 2 060 000 руб. — реализован незавершенный строительством объект недвижимости;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 3 000 000 руб. — отражена выручка по договору купли-продажи здания (после государственной регистрации права собственности), НДС не облагается, так как компания воспользовалась льготой;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»

– 2 060 000 руб. — списана остаточная стоимость объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 367 000 руб. (сторно) — восстановлен ранее начисленный НДС.

Обзор арбитражной практики

Реквизиты дела Суть спора и решение суда
Постановление ФАС ЦО от 19.04.2011 № Ф10-1057/11 Налогоплательщик приобрел недостроенное жилое здание, по полученному счету-фактуре принял НДС к вычету, далее реализовал здание, отразив в выставленном покупателю счете-фактуре НДС и начислив НДС к уплате в бюджет.

Налоговый орган в ходе проверки отказал организации-налогоплательщику в праве на вычет НДС по приобретенному объекту недвижимости. Один из аргументов ИФНС — налогоплательщик при продаже жилого незавершенного здания должен был воспользоваться льготой по НДС, следовательно, он не имеет права на вычет по «входящему» НДС со стоимости приобретенного здания.

Суд в ответ на это указал, что в целях отнесения объекта недвижимости к жилому помещению необходимо исходить из его назначения, а не из завершенности или незавершенности строительства. Строительство завершено на 85%, и в свидетельстве о праве собственности указано использование помещения как жилого. Поэтому ИФНС права, что налогоплательщик имел право на льготу.

Но воспользоваться льготой — право, а не обязанность налогоплательщика.

Таким образом, суд признал аргумент налогового органа (отказ в вычете по «входящему» НДС из-за того, что при реализация здания не будет облагаться НДС) — несостоятельным. Суд подтвердил право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика

Постановление ФАС МО от 10.02.2010 № КА-А40/221-10 ИФНС в ходе проверки отказала налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС, так как приобретаемые товары (работы, услуги), по которым заявлен вычет, использовались при создании жилого объекта недвижимости (жилого дома), который был реализован физическому лицу без НДС. При этом строительство реализованного жилого дома не было завершено.

Суд указал, что для отнесения объекта недвижимости к жилому дому необходимо исходить из его назначения, а не завершенности или незавершенности строительства. В свидетельстве о праве собственности указан статус незавершенного строения — «жилое». В связи с этим налогоплательщик обоснованно применяет льготу по НДС и не должен принимать «входящий» НДС к вычету. Это подтверждается также и пояснительной справкой, представленной налогоплательщиком в ИФНС в ходе проверки, где налогоплательщик сообщает о праве на льготу и о намерении в будущем восстановить НДС, принятый к вычету.

Суд признал право ИФНС на отказ в налоговом вычете

Постановление ФАС ВВО от 24.01.2011 № Ф01-4774/2010 Организация-налогоплательщик реализовала физическому лицу незавершенный строительством жилой дом. Покупателю выставлен счет-фактура на сумму реализации, в котором не выделен НДС (заявлена льгота).

ИФНС в ходе проверки не признала право на льготу по НДС.

Суд установил, что участок земли был выделен под строительство жилого дома, согласно документам подрядных организаций (договоры, акты, счета-фактуры, КС-2, КС-3, иные) велось строительство именно жилого дома. В доме или на участке были проведены (оснащены) все необходимые для проживания инженерные коммуникации, некоторые из них прошли техприемку в соответствующих госорганах. Степень завершения строения — 74%. Продавец имеет свидетельство о праве собственности на незавершенный объект как на жилое здание.

Суд подтвердил право на льготу по НДС у продавца при реализации этого дома

Постановление Десятого ААС от 28.04.2012 № 10АП-1593/2012 ИФНС при проверке отказала организации-налогоплательщику в праве на налоговый вычет НДС по объекту незавершенного строительства, так как в дальнейшем этот объект может быть реализован как жилой дом, операции по реализации которого не будут облагаться НДС.

Суд счел, что объект незавершенного строительства, числящийся на балансовом счете 08 у налогоплательщика, жилым домом не является, так как по КС-2, акту о результатах частичного исполнения и прекращения работ со стороны подрядчика налогоплательщику передавался не построенный жилой дом, а строительно-монтажные работы. Утверждение ИФНС о том, что в дальнейшем налогоплательщик будет совершать операции по реализации жилых помещений, не могут служить основанием для отказа в налоговых вычетах в период строительства дома.

Таким образом, суд поддержал право налогоплательщика на налоговый вычет