Основные средства стоимость

Инвентарный объект основных средств

Приобретение основного средства означает необходимость определения его в качестве объекта основного средства, постановку на учет, отнесение к определённой амортизационной группе. Сложности могут возникнуть в том случае, если речь идет о комплексе, то есть о нескольких предметах, устройствах. К примеру, инвентарными объектами являются здания, сооружения. При определении, что считается инвентарным объектом по передаточным устройствам, необходимо отметить, что учитываться могут только те устройства, которые не считаются неотъемлемой частью здания или сооружения. Определяется это на основании данных технической документации, паспортов, инструкций по эксплуатации с учетом взаимосвязи между предметами.

Вторым признаком, который не позволит отнести несколько предметов к одному инвентарному объекту, является разный срок полезного использования. Так как согласно ПБУ 6/01 если несколько частей, хотя и относятся к одному объекту, но имеют разный срок полезного использования, то учитывается каждая такая часть как самостоятельный объект.

Это означает, что для отнесения нескольких предметов или устройств в состав единого комплекса для учета в качестве инвентарного объекта необходимо, чтобы эти предметы не могли самостоятельно функционировать, а только в составе комплекса, и при этом был установлен одинаковый срок полезного использования каждого предмета. Эта позиция высказана и в Письме Минфина РФ от 20.01.2009 N 03-05-05-01/06. И только в этом случае предметы как единый комплекс ставятся на учет в качестве единого инвентарного объекта.

Учет основных средств

Для учета основных средств организация может самостоятельно разработать формы, а может применять унифицированные – инвентарную карточку учета объекта основных средств по ОС-6 и инвентарную книгу учета объектов основных средств по форме ОС-6б.

При постановке на учет определяется первоначальная стоимость основного средства. В разделе 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания) определено, как оценивать объект в случае приобретения, создания, получения в дар, внесения в качестве вклада, выявления объекта при инвентаризации, а также в других случаях. В п. 24 Методических указаний содержится открытый перечень затрат, формирующих стоимость:

  • оплата поставщику, подрядчику;
  • оплата за полученные информационно-консультационные услуги в связи с приобретением основного средства;
  • государственные пошлины, таможенные пошлины и сборы и другие аналогичные платежи, уплаченные из-за приобретения объекта;
  • другие затраты, связанные с приобретением и изготовлением объекта основных средств.

Определённая первоначально инвентарная стоимость объекта может меняться только в случае изменения основного средства — реконструкции, достройки, модернизации, а также в случае переоценки (п. 41 Методических указаний).

>Бухгалтерский учет основных средств (ОС)

Что такое инвентарный объект

Это единица бухгалтерского учета основных средств. Инвентарным объектом может быть отдельный предмет (например, шкаф), либо комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое. Такой комплекс представляет собой несколько предметов с общими приспособлениями и принадлежностями, смонтированных на одном фундаменте. Они могут иметь одинаковое или разное назначение. Главное, чтобы каждый предмет мог выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Каждому инвентарному объекту бухгалтер присваивает свой инвентарный номер и заводит отдельную карточку. Существует унифицированный бланк — форма ОС-6 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7). В 2012 году и ранее применение данной формы было обязательным. Начиная с 2013 года организации вправе разработать и утвердить собственную форму инвентарной карточки для учета ОС.

На практике возникает много вопросов относительно того, как правильно учесть различные составляющие компьютера: процессор, монитор, принтер, мышь и проч. Чиновники считают, что все перечисленные устройства относятся к одному объекту (см., например, письмо Минфина России от 06.11.09 № 03-03-06/4/950). Но некоторые специалисты придерживаются иной точки зрения и полагают, что раз части ЭВМ не смонтированы на едином фундаменте, то их можно учитывать как отдельные объекты. Именно этот подход кажется нам наиболее корректным. (Также см. «Учет комплексных объектов: амортизировать или списывать единовременно?»).

Как определить первоначальную стоимость объекта

Чтобы принять объект ОС к учету, бухгалтер должен определить его первоначальную стоимость. Это величина затрат на приобретение, сооружение и изготовление основного средства. В первоначальную стоимость, в частности, входят:

  • сумма, перечисленная поставщику;
  • плата за доставку и за приведение в состояние, пригодное для использования;
  • оплата работ по договорам строительного подряда;
  • стоимость консультационных и информационных услуг, связанных с покупкой ОС;
  • вознаграждение посредника, через которого приобретен объект ОС;
  • таможенные пошлины и сборы, уплаченные при импорте основного средства;
  • государственная пошлина, перечисленная в связи с покупкой объекта;
  • иные затраты, непосредственно связанные с объектом.

Обратите внимание: первоначальная стоимость не включает в себя НДС. Например, основное средство обошлось компании в 120 000 руб., в том числе НДС 20% — 20 000 руб. К первоначальной стоимости нужно отнести только 100 000 руб. (120 000 — 20 000), а сумму НДС учесть отдельно.

Общехозяйственные расходы (зарплата администрации, бухгалтеров, аренда офиса и проч.), как правило, не относятся к первоначальной стоимости. Исключение составляет ситуация, когда такие затраты связаны не со всей организацией, а только с данным основным средством (к примеру, премия, начисленная инженеру за настройку нового оборудования).

В общем случае первоначальная стоимость фиксируется один раз и в дальнейшем не пересматривается. Но из этого правила есть исключения. Так, изменение возможно в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Как принять объект ОС к учету

Все расходы на приобретение, сооружение и изготовление основного средства учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В итоге здесь формируется величина, равная первоначальной стоимости. В момент, когда объект принят к учету в качестве ОС, бухгалтер списывает данную величину в дебет счета 01 «Основные средства».

Не существует четких правил относительно того, когда именно объект нужно переводить в состав основных средств. Поэтому компании вправе самостоятельно установить этот момент и зафиксировать его в учетной политике. Чаще всего основное средство ставят на баланс на дату ввода в эксплуатацию, либо на дату, когда объект готов к эксплуатации (например, после успешного тестирования).

Активы, стоимость которых не превышает 40 000 руб., допустимо отразить в составе материально-производственных запасов. Это значит, что компания вправе учесть такие объекты на счете 10 «Материалы», а стоимость сразу списать на текущие расходы. Аналогичные правила действуют и в налоговом учете, но там минимальный размер стоимости, который позволяет отнести имущество к основным средствам выше, а именно 100 000 руб..

Особые правила установлены для объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации. Если здание уже построено, и капитальные вложения в него завершены, объект необходимо признать основным средством независимо от факта госрегистрации. В ситуации, когда здание еще не зарегистрировано, его следует отразить на специальном субсчете к счету 01.

При принятии к учету основного средства бухгалтер составляет акт. Можно воспользоваться унифицированным бланком по форме ОС-1 (для зданий и сооружений — по форме ОС-1а, для групп объектов — по форме ОС-1б), а можно разработать собственную форму.

Срок полезного использования

Одной из важных характеристик основного средства является срок его полезного использования. Это период, в течение которого объект приносит организации доход. Организация определяет его самостоятельно.

Существует классификация ОС, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1. В ней все основные средства распределены на группы, и для каждой группы задан нижний и верхний предел срока полезного использования. К примеру, вычислительная техника отнесена ко второй группе со сроком полезного использования от двух до трех лет включительно.

Для целей бухгалтерского учета использование данной классификации является добровольным, а для целей налогового учета — обязательным. Поэтому, чтобы максимально сблизить два вида учета, большинство компаний при назначении срока полезного использования в бухучете также руководствуются классификацией.

У сложных объектов, состоящих из нескольких частей, сроки полезного использования для каждой составляющей могут существенно отличаться. В этом случае каждую часть необходимо учитывать как самостоятельное основное средство.

Амортизация

После того, как основное средство принято к учету, бухгалтер должен его амортизировать, то есть регулярно списывать на текущие расходы часть стоимости объекта. Исключение предусмотрено лишь для земельных участков и объектов природопользования. Такие ОС не подлежат амортизации, потому что их потребительские свойства со временем не изменяются.

Согласно правилам бухучета существует четыре способа амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Тот или иной способ устанавливается не для отдельного основного средства, а для группы однородных объектов, например, транспортных средств, зданий и проч. Выбранный метод необходимо применять в течение всего срока полезного использования объекта, изменить метод нельзя.

К слову, в налоговом учете действуют иные правила. Там предусмотрено всего два метода: линейный и нелинейный. Тот или иной способ устанавливается не для группы, а для всех объектов, принадлежащих организации, причем выбранный метод амортизации можно менять.

Чтобы избежать расхождений, многие компании по возможности устанавливают и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейный метод. Для его применения необходимо рассчитать годовую норму амортизации. Она равна 100 процентам, деленным на количество лет полезного использования. Так, если срок полезного использования равен пяти годам, то годовая норма составит 20 процентов (100%: 5 лет). Затем первоначальную стоимость объекта необходимо умножить на норму, и получится годовая сумма амортизационных отчислений.

Вне зависимости от того, какой способ амортизации применяет компания, бухгалтер ежемесячно должен сделать проводку на сумму, равную величине годовых амортизационных отчислений, деленной на 12. В дебете проводки стоит «затратый» счет, в кредите — счет 02 «Амортизация основных средств».

Добавим, что начинать амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект принят к учету и отражен на счете 01. Прекращать амортизацию следует при выбытии основного средства, либо после полного погашения его стоимости. Приостановить амортизацию нельзя, кроме случаев консервации сроком более трех месяцев и ремонта, модернизации или реконструкции объекта продолжительностью более 12 месяцев.

Разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией называется остаточной стоимостью объекта. В бухгалтерском балансе необходимо указать именно остаточную стоимость, а данные о первоначальной стоимости и амортизации сообщить в пояснениях.

Переоценка основных средств

Проведение переоценки — это право, а не обязанность организации. Другими словами, компания может от переоценки отказаться. Если же соответствующее решение принято, то переоценивать ОС придется ежегодно по состоянию на 31 декабря. Переоценку проводят в отношении всех основных средств, входящих в группу однородных объектов.

В результате переоценки стоимость объекта может быть либо уменьшена (уценка), либо увеличена (дооценка). Измененная стоимость называется восстановительной.

Результаты уценки бухгалтер отражает на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 — отражена сумма уценки объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91 — отражена сумма корректировки амортизации, сделанной по итогам уценки.

Если в последующие периоды этот же объект будет вновь дооценен на ту же сумму, то величину дооценки нужно показать по кредиту счета 91.

Результаты дооценки бухгалтер зачисляет в добавочный капитал и отражает по кредиту счета 83.

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83 — отражена сумма дооценки объекта
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02 — отражена сумма корректировки амортизации в результате дооценки.

Если в последующие периоды этот же объект будет уценен, то сумму уценки необходимо отнести на уменьшение добавочного капитала и отразить по дебету счета 83. Уценку, которая по величине превышает первичную дооценку, нужно частично списать на уменьшение добавочного капитала, а оставшуюся сумму отразить по дебету счета 91.

По основным средствам, которые ежегодно переоцениваются, сумма амортизации рассчитывается исходя из восстановительной, а не первоначальной стоимости.

Как учесть расходы на содержание и ремонт основных средств

Суммы, потраченные компанией на текущий или капитальный ремонт основных средств, списываются на расходы и учитываются по дебету «затратных» счетов. То же относится и к издержкам на техосмотр, поддержание в рабочем состоянии и проч.

При модернизации и реконструкции возможен иной вариант учета. Если в результате данных мероприятий улучшаются первоначально принятые показатели (срок полезного использования, мощность, качество применения и проч.), то затраты не списываются в текущие расходы, а увеличивают первоначальную стоимость объекта. Иными словами, бухгалтер должен отражать затраты на модернизацию или реконструкцию на счете 08, а по завершении работ списать на счет 01. Сумму ежемесячной амортизации необходимо пересчитать исходя из увеличенной первоначальной стоимости и увеличенного срока полезного использования.

Проведение модернизации и реконструкции необходимо зафиксировать в карточке. Компания вправе использовать унифицированный бланк по форме ОС-6, либо разработать свою форму. Если характеристики и назначение основного средства изменились существенным образом, допустимо завести новую карточку, а старую хранить как источник информации.

Списание основных средств

Объект следует списать, если он перестал приносить прибыль, либо в случае его выбытия (например, продажи). Компания должна создать специальную комиссию, в состав которой обязательно входит главный бухгалтер. Комиссия осматривает объект и подписывает акт на списание. Можно применить унифицированный бланк по форме ОС-4 (для транспорта — по форме ОС-4а, для групп объектов — по форме ОС-4б), либо разработать собственную форму В инвентарной карточке делается отметка о выбытии, после чего организации хранит карточку не менее пяти лет.

При списании бухгалтеру надо открыть специальный субсчет к счету 01 (обычно его называют 01-В), и задействовать его в соответствующих проводках.

Остаточную стоимость и затраты, связанные с выбытием, показывают по дебету счета 91, выручку от реализации — по кредиту счета 91. Доходы и расходы от списания отражают в отчетном периоде, к которому они относятся.

В случае списания основного средства, переставшего приносить прибыль, проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 01-В КРЕДИТ 01 — списана первоначальная стоимость объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-В — списана амортизация
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01-В — списана остаточная стоимость объекта
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 — списана стоимость услуг сторонней организации по ликвидации объекта.

В случае продажи основного средства проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 01-В КРЕДИТ 01 — списана первоначальная стоимость объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-В — списана амортизация
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01-В — списана остаточная стоимость объекта
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 — получена выручка от продажи объекта
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 — учтен НДС от продажи объекта.

Формирование стоимости строительного объекта в соответствии с национальными стандартами и МСФО

В статье рассмотрен порядок формирования стоимости строительного объекта по данным бухгалтерского и налогового учета. Приведен примерный перечень затрат, формирующих стоимость строительного объекта.

Одним из важных проблемных вопросов является рассмотрение стоимости строительства с точки зрения формирования конечной стоимости строительного объекта у инвестора.

В действующем законодательстве обозначены три вида стоимости объекта недвижимости (см. рисунок):

  • инвентарная стоимость — формируется в период строительства по правилам бухгалтерского учета на основании сметной документации. Правила определения инвентарной стоимости объектов приведены в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160) ;
  • первоначальная стоимость — формируется на основе инвентарной стоимости объекта и дополнительных затрат по правилам бухгалтерского учета, которая формируется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 ;
  • налоговая стоимость — формируется на основе первоначальной стоимости объекта и корректировок в соответствии с налоговым законодательством, в частности с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) .

Виды стоимости объекта недвижимости

Виды стоимости Нормативно-
законодательная
база
—————¬
———> Сметная —>¦ Инвентарная +—> Положение N 160
¦ документация ¦ стоимость ¦
¦ L—————
———+—-¬ —————¬
¦Основание для¦ Инвентарная ¦Первоначальная¦
¦ формирования+—> стоимость —>¦ стоимость +—> ПБУ 6/01
¦ стоимости ¦ объекта + L—————
L———T—— затраты
¦ —————¬
¦ Первоначальная ¦ Налоговая ¦
L——-> стоимость —>¦ стоимость +—> гл. 25 НК РФ
и корректировки L—————

Инвентарная стоимость законченного строительством объекта — это сумма фактических капитальных затрат, состав которых регламентируется сводным сметным расчетом стоимости строительства. Инвентарная стоимость объекта складывается из инвентарной стоимости: здания (сооружения); оборудования, требующего монтажа; оборудования, не требующего монтажа; инвентаря и хозяйственных принадлежностей, предназначенных для вводимых объектов в качестве первого комплекта, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса.

Некоторые ученые-практики полагают, что инвентарная стоимость формируется в период строительства по данным бухгалтерского учета застройщика и заказчика и определяется после его окончания при вводе объекта в эксплуатацию .

Инвентарную стоимость также определяют как сумму фактических затрат по приобретаемым основным средствам и расходам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Период строительства охватывает отрезок времени с момента отведения земельного участка и оформления правоустанавливающих документов на землю до получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. В этот период учет капитальных затрат в целях формирования инвентарной стоимости ведется застройщиком и заказчиком строительства.

В строительстве в соответствии с правилами ценообразования и сметного нормирования средства на содержание заказчика включаются в сметную документацию. Такой порядок установлен гл. 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия» сводного сметного расчета стоимости строительства Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81.35-2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (п. 4.87 Методики) .

В то же время не все затраты заказчика по капитальному строительству формируют инвентарную стоимость объектов. Затраты, не увеличивающие стоимости объекта строительства, подразделяются на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в смете.

В частности, к затратам, предусмотренным сводным сметным расчетом стоимости строительства, относятся:

  • затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;
  • расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объекта, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительного объекта;
  • расходы, связанные с возведением собственником принадлежащих ему строений и по садок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

  • затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных другим предприятиям безвозмездно;
  • расходы по уплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;
  • убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий, в том числе приведшие к ликвидации;
  • затраты на консервацию строительства;
  • расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;
  • расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;
  • другие затраты.

Также следует отметить, что не включаются в фактические затраты общехозяйственные (накладные) расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны со строительством.

Расходы на содержание заказчика учитываются в составе капитальных затрат в соответствии с Положением N 160 и по окончании строительства включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации не предусмотрено включение в сметную документацию средств на содержание застройщиков.

Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» также не установлен источник возмещения расходов на содержание застройщика .

Следует отметить, что застройщик вправе включить средства на свое содержание в цену договора на строительство. В договоре вознаграждение застройщика должно быть выделено, так как оно включается в состав доходов застройщика и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, как показывают результаты исследований, в нормативных документах отсутствует единый подход к формированию инвентарной стоимости объекта. Сметная стоимость строительства и стоимость объекта, формируемая по данным бухгалтерского учета, не являются одинаковыми.

В процессе строительства расходы заказчика в виде компенсации затрат, связанных с социальным и инженерно-техническим обустройством территории, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. Таким образом, указанные затраты формируют налоговую стоимость основного средства, необходимую для учета объекта для целей налогообложения и расчета амортизационных отчислений в соответствии с требованиями НК РФ.

Застройщик как лицо, владеющее на праве собственности или аренды земельным участком, выставляет инвестору счет на сумму арендной платы за использование земельного участка, на котором ведется строительство.

В бухгалтерском учете эти затраты также увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01).

На стадии принятия объекта к бухгалтерскому учету заказчик (инвестор) определяет первоначальную (бухгалтерскую) стоимость объекта.

Инвестор при государственной регистрации права на объект недвижимости уплачивает государственную пошлину, которая тоже включается в первоначальную стоимость объекта. В период строительства инвестор может использовать заемные средства для финансирования строящегося объекта. Соответственно, проценты по полученным для строительства объектов кредитам и займам, которые начислены до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) , увеличивают затраты по строительству и относятся на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Проценты, начисленные после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, относятся к прочим расходам и учитываются на счете 91-2 «Прочие расходы».

Таким образом, информация по затратам, включаемым в первоначальную стоимость строительного объекта, формируется у заказчика, застройщика, подрядчика. В соответствии п. 3.2.5 Положения N 160 затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются с балансового счета 08 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций .

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты по сооружению и изготовлению (т.е. строительству) основных средств включаются все расходы, связанные со строительством, причем ПБУ 6/01 не предусматривает разделения этих затрат на увеличивающие и не увеличивающие стоимость объекта.

Исчисленная для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость служит базой для начисления амортизации, а остаточная стоимость — для расчета налога на имущество.

Для определения налоговой стоимости объекта бухгалтерскую стоимость корректируют на суммы затрат в соответствии с налоговым законодательством.

Можно выделить несколько спорных моментов, возникающих при формировании налоговой стоимости объекта, например расходы, которые могут формировать либо не включаться в первоначальную стоимость объекта строительства.

К затратам, формирующим налоговую стоимость строительного объекта, относятся:

  • плата за разрешение на строительство, уплачиваемая местным органам власти;
  • возмещение стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков;
  • проценты по кредитам банков и займам;
  • убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством объектов, возникшие от стихийных бедствий;
  • расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, завершенных строительством объектов;
  • проценты, штрафы, пени, неустойки за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности.

Рассмотрим более подробно расходы, формирующие первоначальную стоимость строительного объекта для целей налогообложения:

  1. при выделении земельного участка под застройку и получении разрешения на строительство органы местного самоуправления обязывают инвестора принять участие в финансировании реконструкции инженерных сетей либо построить какой-то дополнительный объект коммунального назначения и передать его эксплуатирующей организации. По сути, данные затраты, которые несет инвестор (заказчик), являются частью арендной платы за земельный участок (либо платой за выдачу разрешения на строительство).

Таким образом, при выделении участка под строительство арендная плата будет состоять из определенных в твердой сумме периодических платежей и перечисления определенных средств на реконструкцию инженерных сетей. И те, и другие суммы непосредственно связаны со строительством объекта и поэтому подлежат включению в фактические затраты по его возведению. Если же объект возводится на участке, принадлежащем инвестору на праве собственности, то эти расходы признаются платой за получение разрешения на строительство и включаются в стоимость объекта;

  1. расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство, связаны с возведением объекта, поэтому согласно п. 8 ПБУ 6/01 подлежат включению в фактические затраты по его строительству;
  2. расходы по оплате процентов по кредитам банков включаются в затраты по строительству в сумме причитающихся платежей в соответствии с заключенными организацией договорами займа и кредитными договорами до 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации объекта, в соответствии с ПБУ 15/2008.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта состоит из расходов на строительство, в которые включаются проценты по займу в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что существует и другая точка зрения на учет процентов по кредитам банков. Так, по мнению некоторых специалистов, проценты по кредитам учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ;

  1. убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации).

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.д.), признаются прочими расходами организации и списываются на уменьшение финансового результата .

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, могут быть отнесены к внереализационным расходам;

  1. расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с прочим выбытием имущества организации, признаются в бухгалтерском учете прочими расходами.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами;

  1. расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, для целей бухгалтерского учета относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99), а для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно Градостроительному кодексу Российской Федерации отдельные затраты по строительству, предусмотренные сметной документацией, осуществляются застройщиком.

К таким затратам относятся плата за землю или арендная плата по договору аренды земельного участка для строительства, плата за проведение инженерных изысканий, подготовку исходно-разрешительной и проектной документации, плата за проведение экспертизы проектной документации и ряд других.

Данные затраты предусмотрены сметной документацией и поэтому включаются в инвентарную стоимость объекта.

Учет этих затрат застройщик, как и заказчик, ведет на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете «Строительство объектов основных средств».

Застройщик принимает также к учету расходы, не предусмотренные сметной документацией, но связанные непосредственно с сооружением объекта основных средств. К ним могут быть отнесены:

  • расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка;
  • затраты по займам и кредитам, использованным на финансирование строительства;
  • расходы по производству, размещению и распространению рекламы, связанной с привлечением инвесторов и участников долевого строительства;
  • другие расходы.

Указанные расходы на основании п. 8 ПБУ 6/01 включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Инвесторы используют счет 08 для формирования первоначальной стоимости построенного объекта при принятии его к учету в качестве основного средства. К инвентарной стоимости объекта, полученного от застройщика (заказчика), присоединяются суммы невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств, и другие расходы, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01.

Основные затраты, учитываемые при формировании первоначальной стоимости строительного объекта, в соответствии с видом стоимости нами обобщены, систематизированы и приведены в табл. 1.

Таблица 1

Формирование стоимости строительного объекта

Наименование Инвентарная
стоимость
Бухгалтерская
стоимость
Налоговая
стоимость
Расходы, включенные
в сметную
документацию
Материальные расходы.
Расходы на оплату труда.
Суммы начисленной амортизации.
Средства на содержание заказчика-застройщика.
Прочие расходы
Расходы на
приобретение права
на заключение
договора аренды
земельного участка
Не включаются
в стоимость
Включаются
(п. 8 ПБУ 6/01)
Не включаются
в стоимость
(ст. 264.1 НК РФ)
Проценты по долговым
обязательствам
Не включаются
в стоимость
Включаются
(п. 8 ПБУ 6/01,
п. 12 ПБУ 15/2008)
до ввода объекта
в эксплуатацию
Не включаются
в стоимость
(п. 1 ст. 269 НК
РФ)
Расходы на оплату
услуг по оценке
имущества как
предмета залога
Не включаются
в стоимость
Включаются
в стоимость
Не включаются
в стоимость
Расходы, связанные
с социальным
и инженерно-
техническим
обустройством
территории
Не включаются
в стоимость
Включаются
в стоимость
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включаются
в стоимость
(п. 1 ст. 257 НК
РФ)

Таким образом, при формировании первоначальной стоимости строительного объекта происходит искажение структуры затрат. Расходы, которые фактически несет подрядчик либо заказчик, связаны с формированием первоначальной стоимости объекта, но согласно требованиям законодательства они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль либо не включаются в сметную стоимость. Следовательно, участники строительства включают строительные расходы в уменьшение своей налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, как следствие, увеличивают свое вознаграждение.

При этом к моменту окончания строительства инвестор как единственный участник строительного процесса, формирующий в своем учете инвентарную стоимость строительства, должен получить акт (форма N КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), в котором будет указана первоначальная стоимость объекта строительства по данным бухгалтерского учета. Следовательно, в форме N КС-14 указывается стоимость строительного объекта, которая должна быть первоначальной стоимостью объекта. Согласно разд. 5 Указаний по применению и заполнению форм типовая форма N КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом) и является документом для зачисления объекта в состав основных средств. Данный Акт приемки должен содержать сведения обо всех затратах, произведенных предприятием в связи со строительством объекта основных средств. С момента составления акта по форме N КС-14 объект капитального строительства считается законченным, а его первоначальная стоимость — сформированной.

Из представленных данных сформируем бухгалтерский баланс по одному объекту строительства из данных всех субъектов строительства. В 2012 г. бухгалтерская отчетность составляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ N 66н). Детализацию показателей по статьям отчетов организации определяют самостоятельно (п. 3 Приказа N 66н).

Строки актива баланса располагаются по принципу возрастания ликвидности: начиная с внеоборотных активов и заканчивая ликвидными оборотными активами. Ликвидность — это способность активов быстро и с наименьшими издержками быть проданными на рынке.

С учетом принципа возрастания ликвидности баланса выданные авансы, связанные со строительством основных средств, нужно показывать в разд. I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса, в случае даже если сами авансы выданы на срок менее 1 года. В разд. I бухгалтерского баланса такие расходы указываются следующим образом:

  • либо включаются в дополнительную строку «Авансы, выданные на строительство объектов основных средств», если сумма выданного аванса является существенным показателем,
  • либо отражаются по строке «Прочие внеоборотные активы», если показатель является несущественным.

По строке «Запасы» разд. II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса указывается дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство», на котором отражены затраты подрядчика, не переданные заказчику.

С учетом указанных рекомендаций по заполнению бухгалтерский баланс (фрагмент) по одному строительному объекту представлен в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерский баланс (фрагмент) субъектов строительства

Пояснения Наименование показателя Инвестор Заказчик Застройщик Подрядчик
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы
Результаты исследований
и разработок
Основные средства
Доходные вложения
в материальные ценности
Финансовые вложения
Отложенные налоговые
активы
Вложения в незавершенное
строительство
Х
Авансы, выданные
на строительство
Х Х
Прочие внеоборотные
активы
Итого по разд. I
II. Оборотные активы
Запасы Х
Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным ценностям
Дебиторская
задолженность
Х Х
Финансовые вложения
Денежные средства
Прочие оборотные активы
Итого по разд. II
Баланс

Действующей системой бухгалтерского учета не предусмотрено не только выделение строительной деятельности на отдельный баланс для каждого субъекта строительства, но и формирование сводного баланса по каждому строительному объекту. Такая система учета не позволяет инвестору как наиболее заинтересованному лицу получать данные, необходимые для принятия своевременных управленческих решений, и, как следствие, проводить анализ затрат, которые сформированы на любом этапе строительства.

Таким образом, мы можем предположить, что все сформированные затраты по данным бухгалтерского учета заказчика, застройщика и подрядчика сформируют единую стоимость строительного объекта в момент окончания строительства у инвестора.

Более подробно перечень затрат, которые формируют стоимость строительных работ, приведен в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 11 «Договоры на строительство» , утвержденном Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». В соответствии с п. 1 МСФО (IAS) 11 он должен применяться «для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций». Договор на строительство, в соответствии с МСФО (IAS) 11, — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по их конечному назначению или использованию. В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты по договору включают:

а) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

б) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на данный договор;

в) другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

В табл. 3 нами сформирован перечень затрат, которые учитываются у каждого субъекта строительства в период создания объекта.

Таблица 3

Перечень формируемых затрат у субъектов строительной деятельности

Наименование затрат
(дохода)
Инвестор Заказчик Застройщик Подрядчик
(ПБУ)
Затраты по
МСФО (IAS) 11
Взносы инвесторов
(доход)
Х
Вознаграждение
заказчика
Х
Вознаграждение
застройщика
Х
Вознаграждение
генподрядчика
Х
Займы полученные
(проценты)
Х Х
Кредиты полученные
(проценты)
Х Х
Расходы, связанные
с приобретением
(арендой) земельного
участка
Х
Стоимость эскизного
проекта
Х
Стоимость проекта
на стадии
проектирования
Х
Экспертизы,
заключения,
согласования
на стадии
проектирования
Х
Осуществление
контроля и
технического надзора
за ходом и качеством
выполняемых работ
Х
Страхование объекта
строительства
Х
Снос ветхого жилья Х
Взносы городу
на развитие
инфраструктуры
Х
Внешние инженерные
сети
Х
Стоимость
материалов,
использованных при
строительстве
Х Х Х Х
Заработная плата Х Х Х Х
Налоги с заработной
платы
Х Х Х
Расчеты
с поставщиками
энергоресурсов,
транспортными
организациями, за
услуги связи и т.п.
Х
Амортизация основных
средств,
используемых
при выполнении
условий договора
Х Х Х
Содержание и уборка
строительной
площадки
Х
Охрана объекта Х
Коммунальные расходы Х
Благоустройство
территории
Х
Оборудование,
требующее монтажа
Х
Стоимость монтажа
оборудования
Х
Временное
подсоединение
коммуникаций
на период выполнения
работ на
строительной
площадке
Х
Стоимость временных
сооружений
Х
Государственная
пошлина за
регистрацию объекта
недвижимости
Х
Услуги
субподрядчиков
Х
Затраты на
перемещение основных
средств и материалов
на строительную
площадку и с нее
Х
Затраты на аренду
основных средств
Х
Затраты на
конструкторскую
и техническую
поддержку,
непосредственно
связанную
с договором
Х
Предполагаемые
затраты на
устранение ошибок
и выполнение
гарантированного
объема работ,
включая ожидаемые
затраты на
гарантийное
обслуживание
Х
Претензии третьих
лиц
Х

Отсутствие единого подхода к формированию стоимости объекта приводит к некорректному формированию первоначальной стоимости законченного строительством объекта и является проблемным вопросом, требующим урегулирования на законодательном уровне.

Список литературы

  1. Градостроительный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ.
  2. Грибков А.Ю. Бухгалтерский учет в строительстве: Практ. пособие / А.Ю. Грибков. М.: Омега-Л, 2010. 426 с.
  3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство» . URL: http://www.consultant.ru.
  4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  5. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ.
  6. Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации: Постановление Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
  7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
  8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
  9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
  10. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
  11. Соколов П. Расходы на содержание застройщиков и заказчиков // Аудит и налогообложение. 2007. N 8.
  12. Соколов С.П. Стоимость капитального строительства: правовые, учетные, налоговые аспекты // Строительство: налогообложение, бухучет. 2007. N 4.

Т.В.Зырянова

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета, анализа и аудита

Уральский институт —

филиал Российской академии

народного хозяйства

и государственной службы

при Президенте Российской Федерации

Е.В.Манакова

Оценка основных средств в бухгалтерском учете

Оценка основных средств представляет собой денежное выражение стоимости, в которой они находят отражение в бухгалтерском учёте. В текущем учете выделяют три вида оценки:

  • первоначальную стоимость;
  • текущую (восстановительную) стоимость;
  • остаточную стоимость.

Первоначальная стоимость. К бухгалтерскому учету основные средства принимаются по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления актива в организацию и определяется:

— для объектов, приобретенных за плату (новых и бывших в эксплуатации) – по фактическим затратам, связанным с приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением НДС и других возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ (п. 8 ПБУ 6/01 и п.24 Методических указаний по учету основных средств).

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств состоят из:

  • покупной стоимости (сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования);
  • сумм, уплачиваемых по договорам строительного подряда и другим договорам за выполнение работ;
  • сумм, уплачиваемых за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
  • таможенных пошлин и таможенных сборов;
  • невозмещаемых налогов, государственных пошлин, уплачиваемых при приобретении объекта основных средств;
  • вознаграждений посредникам, через которых приобретено основное средство;
  • иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и другие аналогичные расходы, за исключением случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением данных объектов.

— для объектов, изготовленных самой организацией – по фактическим затратам, связанным с производством этих основных средств. Затраты на производство учитываются и формируются в соответствии с порядком учета затрат для соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией (п.26 Методических указаний по учету основных средств);

— для объектов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации – в размере, согласованном учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.9 ПБУ 6/01 и п.28 Методических указаний по учету основных средств);

— для объектов, поступивших в организацию по договору дарения (безвозмездно) – исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п.10 ПБУ 6/01 и п.29 Методических указаний по учету основных средств). При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которую можно получить от продажи данного актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету (п.29 Методических указаний по учету основных средств).

Источниками информацию для определения текущей рыночной стоимости могут служить:

  • торговые организации (данные прайс-листов);
  • заводы-изготовители (данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме);
  • органы государственной статистики, торговые инспекции (ответы на запросы в письменной форме);
  • СМИ и специальная литература;
  • экспертные заключения (например, оценщиков);

— для объектов, полученных по договорам мены (договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами) – по стоимости переданных или подлежащих передаче ценностей, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных ценностей (п.11. ПБУ 6/01 и п.30 Методических указаний по учету основных средств).

Если стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, установить невозможно, то первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация могла бы приобрести аналогичные объекты.

— для объектов, поступивших по договорам доверительного управления имуществом – по стоимости, определяемой в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 г. № 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» (п.31 Методических указаний по учету основных средств).

— для неучтенных объектов, обнаруженных в ходе инвентаризации активов и обязательств – исходя из текущей рыночной стоимости, определенной на дату проведения инвентаризации (п.36 Методических указаний по учету основных средств).

В соответствии с п.12 ПБУ 6/01 независимо от способа поступления основных средств в организацию их первоначальная стоимость увеличивается на сумму затрат по доставке и доведению объекта до состояния, пригодного для его использования (затраты на хранение, установку).

На основании абз.4 п.5 ПБУ 6/01 активы стоимостью до 40 000 руб. могут на выбор организации учитываться в составе:

  • основных средств;
  • материально-производственных запасов.

Соответствующее решение необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п.7 ПБУ 1/2008).

Первоначальная стоимость основных средств может измениться в случае (абз.2 п.14 ПБУ 6/01):

— достройки;
— дооборудования;
— реконструкции;
— модернизации;
— частичной ликвидации;
— переоценки.

Восстановительная стоимость – стоимость аналогичных объектов основных средств в современных условиях воспроизводства, при современных ценах и технике, т.е. стоимость всех затрат на приобретение (строительство) имущественных объектов, включая затраты на транспортировку, установку и т.п. по действующим рыночным ценам и тарифам на определенную дату.

С течением времени первоначальная стоимость может отклониться от восстановительной по причине высоких темпов инфляции, удорожания производства, состояния рынка и пр. Если величина отклонения становится существенной, первоначальная стоимость переоценивается и доводится до уровня восстановительной. Это необходимо для того, чтобы организация смогла сформировать капитальные вложения через амортизационные отчисления для равноценной замены средств труда (реновацию). Кроме того, сильно заниженная стоимость имущества организации по сравнению с реальным уровнем цен приводит к искажению оценки активов в бухгалтерском балансе

В соответствии с п.43 Методических указаний по учету основных средств текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств представляет собой сумму денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Информацию о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств необходимо подтвердить документально. Для ее определения можно воспользоваться данными:

  • торговых организаций (прайс-листы);
  • заводов-изготовителей (сведения о ценах на аналогичную продукцию в письменной форме);
  • органов государственной статистики, торговых инспекций (ответы на запросы в письменной форме);
  • СМИ и специальной литературы;
  • бюро технической инвентаризации (оценка);
  • экспертных заключений.

Остаточная стоимость – стоимость основных средств с учетом начисленной амортизации. Определяется данный показатель путем вычитания из первоначальной (или восстановительной) стоимости суммы амортизационных отчислений. Данный вид оценки показывает величину стоимости основного средства, которая еще не перенесена на готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Оценка основных средств по остаточной стоимости необходима для составления бухгалтерского баланса, выявления финансового результата от выбытия имущества организации, а также определения его качественного состояния.

Расчет остаточной стоимости производится по следующей формуле:

Бухгалтера в своей учетной работе пользуются и таким понятием, как балансовая стоимость. Это стоимость основных средств, которые числятся на балансе предприятия в смешанной оценке:

— по первоначальной стоимости – объекты, переоценка которых еще не производилась;
— по восстановительной стоимости – объекты, которые уже переоценивались.

Оценка основных средств в налоговом учете

Основные средства для целей налогообложения прибыли, также, как и в бухгалтерском учете, оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость. В соответствии с абз.2 п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств состоит из расходов на:

— приобретение
— сооружение;
— изготовление;
— доставку;
— доведение до состояния, пригодного для использования.

При этом исключаются возмещаемые налоги, такие как НДС и акцизы (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Однако, стоит заметить, что существует ряд расходов, порядок налогового учета которых отличается от бухгалтерского. Это неизбежно приводит к возникновению расхождений в формировании «налоговой» и «бухгалтерской» первоначальной оценки учитываемых объектов.

Например, проценты банков по заемным средствам, полученным на приобретение основных средств (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), в налоговом учете не увеличивают их первоначальную стоимость , в то время как в бухгалтерском учете они учитываются в составе затрат на приобретение (сооружение и изготовление) инвестиционных активов предприятия (п.7 ПБУ 15/2008) и признаются текущими расходами только через механизм амортизации.

В любом случае при решении вопроса о включении отдельных видов расходов в первоначальную стоимость основного средства необходимо руководствоваться нормами абз.2 п.1 ст.257 НК РФ, п.5 ст.270 НК РФ, п.4 ст.252 НК РФ, а также разъяснениями Минфина России.

Свои особенности в определении первоначальной стоимости для целей налогообложения характерны и при других вариантах поступления имущества в организацию.

Например, основные средства, полученные в счет вклада в уставный (складочный) капитал, бывшие в эксплуатации у передающей стороны (учредителя), принимаются к учету по остаточной стоимости. Данный вывод следует из абз.3 пп.2 п.1 ст.277 НК РФ. Остаточная стоимость определяется в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ. При этом для расчета используются данные налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на передаваемое имущество.

Кроме того, дополнительные расходы, произведенные учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, включаются в его первоначальную стоимость, если это предусмотрено условиями учредительного договора.

В случае когда принимающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (какой-либо его части), она признается равной нулю (абз.3 пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

Обратите внимание.
Налоговая оценка основных средств, получаемых в счет вклада в уставный (складочный) капитал от учредителей – физических лиц или иностранных организаций, производится по отдельным правилам ст.277 НК РФ.

Для основных средств, поступивших безвозмездно, первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст.105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (абз.2 п.8 ст.250 НК РФ). Информация о ценах в обязательном порядке должна быть подтверждена или документально получателем имущества или экспертным путем.

Первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции и рассчитывается по правилам п.2 ст.319 НК РФ. Для объектов, являющихся подакцизными товарами, стоимость увеличивается на сумму соответствующих акцизов. Стоит уточнить, что данный порядок оценки применяется в отношении основных средств, которые изначально производятся как товары с целью дальнейшей реализации.

С 1 января 2015 г. изменился порядок признания имущества с первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. при сроке его использования свыше 12 месяцев. Раньше Налоговый кодекс в соответствии с правилами п.1 ст.256 не позволял относить такие объекты к амортизируемому имуществу. Теперь, начиная с 1 января 2015 г., норма пп.3 п.1 ст.254 НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно установить для них вариант учета:

  • списывать в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию;
  • включать в состав амортизируемого имущества.

Таким образом, если в бухгалтерском учете поступившие малоценные объекты организация принимает в состав основных средств (согласно учетной политике), то и для целей налогообложения она может утвердить аналогичный порядок.

Нормой п.2 ст.257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в результате:

— достройки;
— дооборудования;
— реконструкции;
— модернизации;
— технического перевооружения;
— частичной ликвидации и др.

Положения налогового и бухгалтерского законодательства, раскрывающие данный аспект оценки имущества, практически не различаются, за исключением одного важного пункта. Дело в том, что в бухгалтерском учете согласно абз.2 п.14 ПБУ 6/01 основанием для изменения первоначальной стоимости объектов основных средств служит их переоценка, чего в налоговом учете не предусмотрено.

Восстановительная стоимость. В соответствии с абз.6 п.1 ст.257 НК РФ результаты переоценки, проводимой в последующие отчетные (налоговые) периоды после 1 января 2002 г., не влияют на стоимость имущества в налоговом учете и в состав доходов (расходов) для целей налогообложения не включаются.

Остаточная стоимость. Порядок расчета остаточной стоимости основных средств в налоговом учете зависит от особенностей формирования амортизационных отчислений в отношении данного имущества. Согласно п.1 ст.259 НК РФ для целей налогообложения амортизация может начисляться:

  • линейным методом;
  • нелинейным методом.

При линейном методе начисления амортизации остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз.8 п.1 ст.257 НК РФ).

Если основное средство амортизировалось нелинейным методом, то по правилам абз.11 п.1 ст.257 НК РФ применяется следующая формула для расчета:

Sn = S x (1 – 0,01 x k)n , где

Sn – остаточная стоимость объекта основных средств по истечении n-месяцев после его включения в амортизационную группу (подгруппу);

S – первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта основных средств в амортизационную группу (подгруппу) до дня исключения из нее (за исключением периодов, в течение которых имущество не являлось амортизируемым на основании п.3 ст.256 НК РФ);

k – норма амортизации, соответствующая амортизационной группе (подгруппе) с учетом понижающего (повышающего) коэффициента.

Организация в процессе ведения своей хозяйственной деятельности может сталкиваться с необходимостью оценки основных средств по другим видам стоимости: страховой, залоговой, инвестиционной и др.

Страховая стоимость. Поскольку основные средства подвержены риску повреждения, утраты и уничтожения, предприятие вправе их застраховать. Для этого по соглашению между страхователем (тот, кого страхуют) и страховщиком (тот, кто страхует) определяется страховая стоимость исходя из рыночной стоимости имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Залоговая стоимость – вид оценки, используемый при обеспечении кредитов, ссуд. Складывается из следующих составляющих:

— суммы выданного кредита;
— суммы возмещения убытков или неустойки (штрафа, пени) от просрочки исполнения основного кредитного обязательства;
— процентов за кредит;
— суммы возмещения судебных и иных расходов в случае обращения взыскания на предмет залога;
— суммы возмещения затрат по реализации предмета залога.

Инвестиционная стоимость – это стоимость объекта основных средств с учетом его улучшений в результате предполагаемой модернизации (т.е. с учетом инвестиций в объект).

Инвентаризация основных средств

Инвентаризация – это приём ревизии, используемый для проверки соответствия фактического наличия средств в натуре данным бухгалтерского учёта, а также для выяснения сохранности собственности в организации. При этом фактическое наличие ценностей записывается в инвентаризационные описи, на основании которых и данных бухгалтерского учёта составляются сличительные ведомости, где выводятся недостачи и излишки ценностей. В процессе инвентаризации проверяется также реальность числящихся на балансе объектов основных средств.

Инвентаризация основных средств является обязательной в следующих случаях:

  • — при смене материально ответственных лиц;
  • — при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
  • — в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
  • — при реорганизации или ликвидации организации;
  • — при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
  • — при выдаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
  • -перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Инвентаризация основных средств проводится не менее одного раза в год и не ранее 1 октября отчётного года. Здания сооружения и другие неподвижные объекты разрешено инвентаризировать не реже одного раза в год, библиотечные фонды – не менее одного раза в 5 лет по состоянию на 1 декабря. Животных должны инвентаризировать ежеквартально.

Количество и сроки инвентаризации определяются в организации руководителем , кроме случаев, когда её проведение является обязательным и фиксируется в учётной политике.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя создаётся комиссия , в состав которой включают главных специалистов, бухгалтера и других, но не менее 3 человек. Инвентаризацию проводят в присутствии материально ответственного лица. За правильность и своевременность проведения инвентаризации несут ответственность руководитель организации и главный бухгалтер.

Перед проведением инвентаризации уточняется и правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, технические паспорта, акты приема-передачи и т. п.).

Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию. Принятые объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Такой подход в дальнейшем позволит избежать возможных конфликтов между членами инвентаризационной комиссии и лицами с материальной ответственностью.

Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.

Инвентаризационная комиссия до начала инвентаризации проверяет наличие и состояние:

  • — инвентарных карточек (книг), описей и других регистров аналитического учёта;
  • — технических паспортов или другой технической документации;
  • — документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Члены комиссии в присутствии должностных и материально ответственных лиц осматривают объекты основных средств и фиксируют в инвентарных описях их фактическое наличие по наименованиям, назначению и инвентарным номерам, а также основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учёт, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учёта отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Оценка выявленных инвентаризацией неучтённых объектов должна быть произведена с учётом рыночных цен, а износ определён по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Если в ходе инвентаризации выявлены не отражённые в учёте капитальные работы, увеличивающие балансовую стоимость основных средств, или обнаружена частичная ликвидация объектов, уменьшающая их инвентарную стоимость, комиссия должна составить отдельный акт. Комиссия должна установить причины, по которым конструктивные изменения объектов основных средств не получили своевременного отражения в учёте.

Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (транспортные средства, отбывшие в дальние рейсы, оборудование на капитальном ремонте и т.п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.

На основные фонды, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности.

Инвентаризационные описи представляются в бухгалтерию для внесения изменений и уточнения в инвентарные карточки, сводные ведомости и другие регистры по учёту основных средств. В итоге составляют общую по организации сличительную ведомость результатов инвентаризации, где указывают наименование объектов по местам нахождения или эксплуатации, перечень выявленных неучтённых или недостающих объектов, их стоимость.

Если обнаружены излишки основных средств, то составляется проводка:

Дт счёта 01 «Основные средства»,

Кт счёта 91 » Прочие доходы и расходы»

Недостача или порча основных средств отражается по:

Дт счёта 94 » Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кт счёта 01 » Основные средства»

Одновременно списывается амортизация недостающего объекта основных средств:

Дт счёта 02,

Кт счёта 94

При невозможности отнесения недостающих основных средств на конкретных виновных лиц эти средства списываются по остаточной стоимости бухгалтерской проводкой:

Дт счёта 91,

Кт счёта 94

Заключение по результатам инвентаризации, предложения и решения инвентаризационной комиссии оформляются соответствующим протоколом, который должен быть утверждён руководителем организации.

На основные средства, используемые предприятием на условиях аренды, независимо от ее характера (краткосрочная или долгосрочная), составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр остается у предприятия, а другой высылается в адрес собственника.