Оценочные обязательства

Энциклопедия решений. Обязательства для целей бухгалтерского учета

Обязательства для целей бухгалтерского учета

Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ) одним из объектов бухгалтерского учета экономического субъекта являются обязательства. В Законе N 402-ФЗ не разъясняется, что следует понимать под обязательствами. Определения и признаки объектов бухгалтерского учета (в том числе обязательств) должны быть установлены федеральными стандартами (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), которые до настоящего времени не приняты. До их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

В гражданском законодательстве понятие обязательства содержится в п. 1 ст. 307 ГК РФ. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Таким образом, обязательство включает в себя не только задолженность субъекта (кредиторскую задолженность), но и права требования к другим субъектам (дебиторскую задолженность). Следовательно, с точки зрения гражданского законодательства, кредиторская и дебиторская задолженности могут рассматриваться как обязательства.

Однако в целях бухучета логичнее воспользоваться определением обязательства, которое приведено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее — Концепция). Согласно п. 7.3 Концепции обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Таким образом, под обязательствами в бухучете понимается кредиторская задолженность экономического субъекта. При этом обязательства могут включать в себя обязанности, не являющиеся гражданско-правовыми, например, по уплате налогов, по трудовым договорам и т.п. Иными словами, понятия обязательства, используемые для целей бухгалтерского учета и гражданского законодательства, не являются равнозначными.

Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов. Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразование обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.

Согласно п. 8.4 Концепции обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Этот подход согласуется с положениями МСФО, согласно которым обязательство является существующей обязанностью организации, возникающей в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды. Погашение обязательства обычно подразумевает передачу субъектом ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, с целью удовлетворения требований другой стороны. Погашение может осуществляться несколькими способами, например, за счет:

— выплаты денежных средств;

— передачи других активов;

— предоставления услуг;

— замещения обязанности другой обязанностью;

— конвертации обязанности в собственный капитал.

Обязанность также может погашаться другими способами, например, при утрате кредитором своих прав или отказе от них.

В бухгалтерском балансе информация об обязательствах (кредиторская задолженность) отражается в пассиве (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Отметим, что погашение дебиторской задолженности подразумевает получение экономическим субъектом выгод, что дает основание для признания ее активом, понятие которого приведено в п. 7.2 Концепции. Дебиторская задолженность отражается в активе баланса (в зависимости от срока погашения в составе внеоборотных или оборотных активов) (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Критерии признания и оценки обязательств приведены в Разделах 8 и 9 Концепции. Обязательства, как и активы, подлежат инвентаризации (ч. 1 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

МСФО, Дипифр

Условные обязательства или contingent liabilities — это обязательства, которые не признаются в отчетности, но раскрываются в пояснительной записке. Чем они отличаются от оценочных обязательств (provisions)?

Эта тема многим кажется скучной и не заслуживающей серьезного внимания. Действительно, данный тип обязательств не оказывает прямого влияния на отчетность. Но не стоит относиться к ним с пренебрежением. Так или иначе условное обязательство потенциально может превратиться в самое что ни на есть реальное обязательство, которое потребуется погашать в будущем. Помимо сути вопроса, в данной статье рассказывается и об истории бухгалтерского учета в отношении contingencies или, говоря по-русски, условных фактов хозяйственной деятельности, которая является довольно занимательной. Первый стандарт, который рассматривал данную тему, был принят еще в 1978 году. Это была первая редакция МСФО IAS 10.

История развития бухгалтерского учета условных активов и обязательств

Условные обязательства в действующем стандарте МСФО 37

Попробуем внимательно прочитать определение условного обязательства, которое есть в международном стандарте IAS 37. Исходя из данного определения можно говорить, что существует два «типа» условных обязательств. Рассмотрим их по отдельности для того, чтобы не запутаться. И начать лучше со второй части:

Условное обязательство — это

(2) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

  • (i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
  • (ii) величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Чтобы разобраться в условных обязательствах, изучение предыдущей статьи на этом сайте про оценочные обязательства крайне важно. И сейчас станет понятно, почему.

Как следует из приведенного выше куска определения, условное обязательство — это обязательство, которое немного «не дотянуло» до оценочного обязательства. Напомню критерии признания оценочного обязательства: оно возникает в результате прошлого события, есть высокая вероятность оттока ресурсов для погашения обязательства, а также надежная расчетная оценка. Если два последних критерия признания не выполняются, то есть либо вероятность выбытия ресурсов меньше 50%, либо невозможно сделать надежную расчетную оценку величины обязательства, то вместо оценочного мы получим условное обязательство.

А такая ситуация является обычной. Когда менеджмент компании анализирует наличие обязательств на отчетную дату, понятное дело, что не все из них будут удовлетворять критериям признания оценочного обязательства. Если произошло событие, которое указывает на наличие обязательства, но остальные два критерия не выполнены, то такое существующее обязательство только раскрывается в пояснительной записке. В качестве примера можно привести судебные разбирательства. В каких-то случаях, проигрыш в суде будет высоковероятен, но не всегда. К счастью, бывает и обратная ситуация, когда исковые претензии противной стороны оказываются тщетными. Ниже приведена краткая выдержка из отчетности МСФО за 2013 год компании Норильский никель.

Очень интересно почитать историю судебного противостояния компании Роснефть и бывших акционеров Юкоса, которая изложена в пояснительной записке к отчетности по международным стандартам. Здесь я привожу только краткую выдержку из обширного описания ситуации в примечаниях к отчетности 2013 года.

Таблица ниже является приложением к международному стандарту IAS 37, но в русском переводе её, к сожалению, нет, а хотелось бы, чтобы была. В этой таблице рассмотрены три случая:

  • 1) оценочное обязательство признаётся
  • 2) оценочное обязательство НЕ признаётся, но раскрывается условное обязательство (если вероятность выбытия ресурсов достаточно осязаема)
  • 3) не требуется даже упоминания об условном обязательстве в примечаниях (если вероятность выбытия ресурсов очень мала)

В настоящий момент существует обязательство, которое вероятно (>50%) потребует оттока ресурсов

There is a present obligation that probably requires an outflow of resources.

Возможное или существующее обязательство, которое может, но вероятно (<50%) не потребует оттока ресурсов

There is a possible obligation or a present obligation that may, but probably will not, require an outflow of resources.

Возможное или существующее обязательство, но вероятность оттока ресурсов очень мала

There is a possible obligation or a present obligation where the likelihood of an outflow of resources is remote.

Оценочное обязательство признается в отчетности

Оценочное обязательство НЕ признается

Оценочное обязательство НЕ признается

Оценочное обязательство раскрывается в пояснительной записке

Условное обязательство раскрывается в пояснительной записке

Не требуется раскрытия информации

Второй случай, когда обязательство будет условным:

Условное обязательство — это

(1) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;

данном случае есть прошлое событие, но будет ли отток экономических выгод зависит от того, случится или нет какое-то будущее событие. То есть обязательство материализуется при условии того, что в будущем что-то случится. Такие условные обязательства раскрываются в пояснительной записке к отчетности, если только вероятность оттока ресурсов не является крайне малой (remote). В качестве примера таких условных обязательств можно привести обязательства по финансовым гарантиям. Ниже приведена выдержка из отчетности МСФО за 2013 год компании Газпром.

В данном случае, если компания «Норд Стрим АГ» не сможет погасить кредит банку «Сосьете Женераль», то это должна будет сделать компания Газпром, гарантировавшая данную кредитную линию. Налицо зависимость существования обязательства от наступления будущего события — дефолта другой компании по своим кредитным обязательствам.

Итак, можно подвести итог:

Условное обязательство – это

  1. возможное обязательство, возникшее из прошлых событий, наличие которого должно быть подтверждено будущими событиями,
  2. или существующее обязательство, возникшее из прошлых событий, но отток выгод не является вероятным и величина обязательства не может быть надежно измерена

Условные обязательства «постоянно пересматриваются с целью определения, не стало ли вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды». Если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, то в финансовой отчетности признается оценочное обязательство. Оно признаётся в том периоде, в котором произошло изменение степени вероятности (за исключением исключительно редких обстоятельств, когда невозможно привести надежную расчетную оценку).

Не буду углубляться в детали, но кратко отмечу еще один момент. Внутренне созданные (generated internally) условные обязательства согласно МСФО 37 не признаются в отчетности, а раскрываются в пояснительной записке. Но если условные обязательства приобретаются при покупке другой компании, то согласно IFRS 3 при наличии оценки справедливой стоимости условные обязательства признаются в консолидированной отчетности. Совет по МСФО считает, что существование условного обязательства на балансе приобретаемой компании приводит к уменьшению цены, которую покупатель готов платить за эту компанию, а раз так, то это обязательство существует.

В июне 2014 года экзаменатор Дипифр предложил в консолидационном вопросе сделать корректировки до справедливой стоимости по условным обязательствам. Судя по комментариям на этом сайте, многие, зная МСФО 37, решили, что условные обязательства не должны признаваться в процессе консолидации. Но это не так. При объединении бизнеса нужно руководствоваться стандартом IFRS 3.

Условные активы в МСФО

Определение условного актива похоже на определение условного обязательства — есть прошлое событие, но наличие актива будет подтверждено только будущим событием.

Условный актив — возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Примером может служить предъявление компанией исковых требований, в том случае, когда результат процесса является неопределенным:получит компания возмещение или нет будет ясно только в будущем.

Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен. Если же получение дохода практически бесспорно, то соответствующий актив не является условным и его следует отразить в финансовой отчетности.

Ниже приведена таблица, которая суммирует положения стандарта МСФО 37 в отношении условных активов в зависимости от вероятности притока экономических выгод.

Приток экономических выгод является практически бесспорным

The inflow of economic benefits is virtually certain.

Приток экономических выгод вероятен, но не является практически бесспорным

The inflow of economic benefits is probable, but not virtually certain.

Приток экономических выгод не является вероятным

The inflow is not probable.

Актив не является условным, признаётся

Актив не признаётся

Актив не признаётся

Условный актив раскрывается в примечаниях

Раскрытие не требуется

Информация об условном активе раскрывается в случае, когда представляется вероятным приток экономических выгод (п.34, МСФО 37). Если же приток выгод не является вероятным, то нет необходимости раскрывать информацию о нем в пояснительной записке.

Как и в случае с условными обязательствами, информация, касающаяся условных активов постоянно пересматривается на предмет каких-либо изменений (п.35, МСФО 37). Если приток экономических выгод становится практически бесспорным, данный актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение.

К сожалению, примеров условных активов в публичной отчетности российских компаний найти не удалось.

История развития бухгалтерского учёта условных активов и обязательств

В октябре 1978 года был принят стандарт IAS 10 «Contingencies and Events After the Balance Sheet Date», название которого можно перевести как «Условные факты хозяйственной деятельности и события после отчетной даты».

В этом первом стандарте МСФО 10 было впервые дано определение термина «contingency» как условия или ситуации, конечный результат которой, прибыль или убыток, будет подтвержден только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий. Сравните это определение с определением «второго» (по порядку изложения в данной статье) типа условных обязательств — будущее событие, наступление или ненаступление которого подтвердит, что отток ресурсов необходим.

МСФО IAS 10 предлагал два критерия для признания «условного убытка» (contingent loss) в отчетности. Условный убыток признавался (т.е. отражался, показывался в цифрах) как расход и обязательство, если:

  • 1) вероятно, что будущие события подтвердят, что на отчетную дату актив был обесценен или обязательство было понесено (после принятия во внимание любого связанного вероятного возмещения) и
  • 2) можно сделать обоснованную оценку (reasonable estimate) результирующего убытка

При невыполнении данных условий старый IAS 10 требовал делать только раскрытия в пояснительной записке. Если же вероятность убытка была крайне мала (remote), то таких раскрытий не требовалось.

Условный доход (contingent gain) согласно первоначальному IAS 10 не признавался в отчетности, но раскрывался в пояснительной записке, если его реализация была вероятна, что совпадает с нынешней трактовкой условных активов согласно МСФО 37.

Через 19 лет в 1998 году был принят новый стандарт МСФО IAS 37 «Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets», который действует до настоящего момента. Этот стандарт выделил так называемые оценочные обязательства (provisions) как особый тип обязательств, ввел четкие критерии признания их в отчетности, а условными обязательствами стали называться те, которые либо не удовлетворяли этим критериям признания, либо те возможные обязательства, которые будут подтверждены будущими событиями.

Лучше всего составить таблицу, тогда становится понятно, что изменилось в 1999 году

Вероятность оттока ресурсов

IAS 10 до 1998 года

IAS 37 с 1999 года

Возможное обязательство, будущее событие

>50% (probable)

Признается условный убыток

Условное обязательство раскрывается

< 50% (not probable)

Раскрывается условный убыток

крайне мала (remote)

Ничего

Ничего

Существующее обязательство

>50% (probable)

Оценочное обязательство

< 50% (not probable)

Условное обязательство

крайне мала (remote)

Ничего

Предлагаемые изменения МСФО 37, которые еще не вступили в силу

Как я уже писала в предыдущей статье в 2002 году Совет по МСФО начал проект по пересмотру МСФО 37, и 30 июня 2005 года была выпущена так называемая драфтовая версия (Exposure Draft) обновленного стандарта по оценочным обязательствам. В настоящее время проект отложен до принятия изменений в Концептуальных основах, где предполагается уточнить определение термина «обязательство». Не знаю, что будет принято Советом МСФО в итоге, но думаю, что большая часть предлагавшихся изменений МСФО 37 войдет в обновлённый стандарт в ближайшем будущем.

Попробую кратко изложить суть того, что разработчики международных стандартов предлагали в упоминавшейся драфтовой версии.

Предлагалось:

  • заменить термин «provision» на термин «non-finacial liability» (заменить «резерв» на «нефинансовое обязательство»).
  • упразднить термин условное обязательство
  • объекты, ранее описываемые как условные обязательства, это нефинансовые обязательства
  • упразднить термин условный актив
  • объекты, ранее описываемые как условные активы перевести под действие стандарта МСФО 38 «Нематериальные активы» при условии, что они удовлетворяют определению актива согласно Концептуальным основам
  • все нефинансовые обязательства должны признаваться в отчетности, если они отвечают определению и могут быть надежно оценены
  • нефинансовое обязательство должно оцениваться в сумме, которую компания затратит для погашения или для передачи обязательства третьему лицу на конец отчетного периода (как и в МСФО 37)
  • во всех случаях для оценки нефинансового обязательства должен использоваться метод ожидаемой стоимости (expected cash flow approach)

Суть такая — все нефинансовые (нынешние оценочные) обязательства признаются в отчетности, если они могут быть надежно оценены. Если в очень редких случаях такая оценка не может быть получена, обязательство раскрывается в пояснительной записке. Отличие от действующего МСФО 37 — вероятность оттока ресурсов не влияет на признание обязательства, эта вероятность учитывается в его оценке (вероятность умножается на соответствующую сумму, требуемую для погашения обязательства).

Те обязательства, которые ранее относились к условным, поскольку отток ресурсов должен был быть подтвержден наступлением или ненаступлением будущего события, тоже должны признаваться в отчетности. Совет объяснил это предполагаемое изменение таким образом:

Если компания имеет обязательство (liability*), величина которого зависит от наступления или ненаступления одного или более неопределенных будущих событий, то в таком случае у компании есть безусловная обязанность и условная обязанность (an unconditional obligation* and a conditional obligation).

Такие обязательства часто называются ‘stand ready’, что означает «быть готовым», т.е. компания имеет безусловную обязанность быть готовой выполнить обязательство, если неопределенное будущее событие наступит (или не наступит). Неопределенность в отношении того, случится будущее событие или нет, отражается в измерении признаваемого обязательства. Например, Газпром имеет безусловную обязанность быть готовым погасить банковский кредит компании «Норд Стрим АГ» (пример выше) в соответствии с договором финансового поручительства. Неопределенность в отношении того, потребуется ли это делать или нет, необходимо отразить в оценке данного обязательства методом ожидаемой стоимости.

В обсуждаемой драфтовой версии приведен пример судебного разбирательства. Компания, вовлеченная в судебное разбирательство, признает обязательство, возникающее из безусловной обязанности быть готовой подчиниться решению суда. Неопределенность в отношении будущей вероятной суммы возмещения, которую может потребовать суд (условная обязанность), отражается в оценке данного обязательства.

Другими словами, Совет по МСФО в драфтовой версии обновленного стандарта МСФО 37 предлагал почти все обязательства, которые ранее попадали в группу условных обязательств и не отражались в отчетности, признавать и отражать на балансе как нефинансовые обязательства. Лазейка, конечно, оставалась бы: всегда можно сослаться на то, что невозможно получить надежную оценку обязательства, и тогда только раскрытие в пояснениях. Действительно, сама по себе оценка таких обязательств представляет собой нетривиальную задачу, что добавило бы головной боли сотрудникам, занимающимся составлением отчетности по международным стандартам. И тем не менее, принятие вышеописанных изменений привело бы к необходимости признавать в отчетности заметно больше обязательств, чем это делается в настоящее время.

*В английском языке есть два термина, которые на русский язык переводятся как обязательство: liability и obligation. В первом случае имеется в виду бухгалтерское обязательство, а во втором — обязательство сделать что-либо. Чтобы разделить эти два понятия в русском переводе, я использовала слово «обязательство» для перевода термина liability и слово «обязанность» для перевода термина obligation.

Будущее всегда туманно. Лучший предвестник будущего — прошлое

Будут ли приняты эти предложения, покажет будущее. Не исключено, что новый стандарт, который заменит МСФО 37, будет еще более революционным. Всегда занимательно смотреть, как меняются представления разработчиков бухгалтерских стандартов с течением времени. То, что раньше казалось таким правильным, вдруг рушится под напором новой логики. Но, в отличие от разработчиков нам, тем, кто готовит отчетность на местах, приходится внедрять в практику все их задумки — плохие или хорошие.

«Выживает не самый сильный и не самый умный, а тот, кто лучше всех приспосабливается к изменениям» Чарльз Дарвин

Курса национальной валюты это тоже касается.

Другие статьи из рубрики «МСФО стандарты»:

1. Консолидация — это контроль. МСФО IFRS 10 — это единая концепция контроля для любых объединений бизнеса

2. Справедливая стоимость МСФО. Ее использование для оценки стоимости активов. Новый стандарт IFRS 13 (часть 1)

3. МСФО IFRS 13: объяснение положений стандарта об измерении справедливой стоимости (часть 2)

Вернуться на главную страницу

Как известно, основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. В частности, в пояснениях к годовой отчетности организации должны содержаться и раскрываться дополнительные сведения, в том числе об условных активах и обязательствах.

В статье мы расскажем, что следует понимать под условными активами и условными обязательствами, когда они возникают и как отражаются в бухгалтерской отчетности организации.

Вступивший в силу с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 402-ФЗ) несколько изменил само понятие “бухгалтерский учет”, применяемое ранее.

Если по нормам “старого” Закона бухгалтерский учет представлял собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, то теперь в рамках Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных этим Законом, в соответствии с установленными требованиями и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ).

Как вы помните, понятия “условное обязательство” и “условный актив” содержало Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н (далее – ПБУ 8/01). Но с 1 января 2011 г. вышеназванный бухгалтерский стандарт утратил силу, и на смену ему пришел другой, а именно Положение по бухгалтерскому учету “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее – ПБУ 8/2010), в разрезе которого в настоящий момент и рассматриваются условные обязательства и условные активы.

Напомним, что ранее условные обязательства и условные активы являлись последствиями условных фактов хозяйственной деятельности, что следовало из п. 4 ПБУ 8/01.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 условным фактом назывался имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существовала неопределенность, то есть возникновение последствий зависело от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам хозяйственной деятельности относились:

– не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства (в которых организация выступала истцом или ответчиком), решения по которым могли быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

– не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

– гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

– учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

– какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна была получить компенсацию, величина которой являлась предметом судебного разбирательства;

– гарантийные обязательства организации в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; обязательства в отношении охраны окружающей среды; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и тому подобное;

– другие аналогичные факты.

Под условным обязательством понималось такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности могло привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относились:

1) существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

2) возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом следовало понимать такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, могло привести к увеличению экономических выгод организации.

Теперь же, учитывая положения ПБУ 8/2010, условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 13 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных пп. “б” и (или) “в” п. 5 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство – новый термин, появившийся в ПБУ 8/2010. Под оценочным обязательством согласно п. 4 ПБУ 8/2010 следует понимать обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Возникает такое обязательство из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязательства, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Признаются оценочные обязательства в бухгалтерском учете лишь при соблюдении условий, названных в п. 5 ПБУ 8/2010, причем условия должны выполняться одновременно:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Так вот, если не выполняются второе и третье из названных выше условий, оценочное обязательство и будет отнесено к условным обязательствам организации.

Например, имеются две организации: А и Б. Организация А обратилась в суд с иском о взыскании с организации Б задолженности по оплате за оказанные ей услуги. Пока у организации А не будет решения суда об удовлетворении иска на определенную сумму, данный факт будет рассматриваться как условный актив и в бухгалтерском учете отражаться не будет. При наличии решения суда указанный условный актив у организации А перейдет в разряд оценочного обязательства.

Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете и отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). Условные же обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не отражаются, что установлено п. 14 ПБУ 8/2010. Между тем информация о них подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности (см. приведенный ниже пример).

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности, руководствуясь п. 25 ПБУ 8/2010, следует раскрыть как минимум следующую информацию:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если таковые поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В тех случаях, когда по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может быть раскрыта организацией по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами). Если же оценочные и условные обязательства возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, такая взаимосвязь между существующими обязательствами должна быть раскрыта – таково требование п. 26 ПБУ 8/2010.

Если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, по состоянию на конец отчетного периода организация должна раскрыть характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).

Пример. ООО “Мир” – истец.

ООО “Призма” – ответчик.

В декабре 2013 г. началось арбитражное разбирательство по поводу оплаты консультационных услуг, оказанных ООО “Мир” организации ООО “Призма”. Предъявленные организацией ООО “Мир” исковые требования к ООО “Призма” составили 300 000 руб. В данном случае указанный факт будет классифицироваться как условный актив.

Информация об условных активах оценена с высокой степенью вероятности того, что решение арбитражного суда будет принято в пользу организации ООО “Мир”. Но так как на 31 декабря 2013 г. решение суда отсутствует, в этом случае в пояснениях к годовой отчетности организации ООО “Мир” следует отобразить только сам факт наличия условного актива.

Ниже приведем фрагмент пояснительной записки:

Пояснения к годовой отчетности

Раздел “Информация об условных фактах хозяйственной деятельности”

1. Условные активы.

1.1. Судебные разбирательства.

1.1.1. По состоянию на 31 декабря 2013 г. у организации ООО “Мир” имеется наличие условного актива в результате не завершенного на 31 декабря 2013 г. судебного (арбитражного) разбирательства, в котором организация ООО “Мир” выступает истцом (основание: Определение Арбитражного суда Московского округа от 18 декабря 2013 г. о возбуждении производства по делу N 2112).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. Между тем организация должна указать общий характер условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрыта. Такое требование установлено п. 28 ПБУ 8/2010. Отметим, что аналогичное положение в отношении раскрытия информации в отчетности содержало и ныне уже не действующее ПБУ 8/01.

Завершая статью, отметим, что в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

– договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

– резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

– оценочных резервов;

– учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н, сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Кроме того, нормы ПБУ 8/2010 могут не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями (п. 3 ПБУ 8/2010).

  • Назначение статей: отображение информации об имеющихся у предприятия обязательствах, величина или срок погашения которых не определены.
  • Строки в бухгалтерском балансе: 1430, 1540.
  • Номера счетов, включаемых в строку: кредитовый остаток сч. 96.

В соответствии с действующим законодательством оценочное обязательство – долг организации, величину или срок погашения которого невозможно достоверно определить.

Возможные причины появления данного типа обязательств:

  • нормы действующего законодательства и иной нормативной документации, судебные разбирательства, обычая делового оборота;
  • ожидания круга лиц того, что компания выполнит принятые на себя обязанности, появившиеся в результате деятельности прошлых лет, например, объявленная реструктуризация.

Признание в бухгалтерском учете допустимо при одновременном совпадении следующих обязательных условий:

  1. По итогам действий в прошлых периодах у организации появилась задолженность, погашение которой избежать невозможно.
  2. Вероятно уменьшение экономической выгоды, необходимой для погашения оценочного обязательства. Снижение признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение будет осуществляться. Определяется обособленно по каждой неопределенной ситуации.
  3. Величину обязанностей компании можно обоснованно оценить. В данном случае должна быть проведена оценка суммы возможных затрат средств, которые компания израсходует на погашение задолженности. Оценка осуществляется на основе экспертных заключений и опыта ведения хозяйственной деятельности организации.

Примечание от автора! Согласно положению о ведении бухгалтерского учета необходимы документальные доказательства обоснованности вывода о величине обязательств.

Примеры оценочных обязательств:

  • возможные затраты при реструктуризации организации (при наличии детального плана, в котором содержится информации о деятельности, месте ее осуществления, сроках начала реструктуризации и т.д.);
  • вероятные издержки по судебным разбирательствам;
  • заранее известен факт вероятности убыточности сделки;
  • гарантийные обязательства;
  • поручительство в пользу третьих лиц, срок исполнения которых еще не наступил;
  • резерв на выплату отпусков сотрудников;
  • резервы на предстоящее расходование денег на подготовку к сезону при сезонном производстве и т.д.

В бухгалтерском учете на сч. 96 фиксируются сведения о создании резервов на погашение возникающих обязательств, средства с которых будут отнесены в затраты равномерно. Счет 96 является активно-пассивным: по кредиту отображается резервирование рассчитанных сумм в корреспонденции со счетами учета производственных издержек или затрат на реализацию товаров и услуг. Фактическое расходование денежных средств, на которые был создан резерв, отображается по дебету. Правильность расчета величины резервов необходимо периодически оценивать заново и вносить корректировки.

Строки 1430 и 1540 в бухгалтерском балансе отображают величину непогашенных оценочных обязательств по состоянию на 31 декабря текущего года, предыдущего и предшествующего предыдущему. При этом в строке 1430 отображаются краткосрочные обязательства на срок менее 12 месяцев, в строке 1540 – более 12 месяцев.

«Резервы» в бухгалтерском балансе

Достаточно много людей думают о том, что фраза «Резервы» — это обозначение термина «Капитал». На самом деле, это вовсе не так. Оценочные обязательства достаточно часто именуют резервами, а после этого, множество людей думает, что это те же пункты капитала. Резервами их именуют из-за точного перевода МСФО 37 на русский язык. И даже в бухгалтерском учете, данный вид обязательств записан на счете 96, который называется «Резервы предстоящих расходов». Всю подробную информацию можно найти на счете 96.

Нужно раз и навсегда поставить тут точку, потому, что из-за того, что люди путают эти формулировки и значения, потом возникает много проблем. В бухгалтерском балансе величины оценочных обязательств – это не резервные оценки, и тем более, не в коем случае не капитал. В этом случае, это такой себе вид обязанностей, который стоит на учете в МСФО 37 «Provisions, liabilities and contingent assets», что в переводе означает «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» — такое же название и у российского ПБУ 8/2010, который посвященный этой тематике.