ПБУ 18 02

Отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете

ОНА возникают, в частности, при:

  • продаже ОС с убытком;

  • переносе на будущее налогового убытка;

  • создании резерва на оплату отпусков, если он формируется только в бухгалтерском учете.

Также ОНА могут возникать, если доходы по операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете (доходы в налоговом учете) признаются раньше, в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налоговая прибыль.

ОНА по конкретной операции рассчитывается по формуле:

ОНА = Величина бухгалтерских расходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ОНА = Величина налоговых доходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);

В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.

Когда будут признаны расходы в налоговом учете (доходы в бухгалтерском учете), налоговая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская прибыль.

И по мере признания расходов в налоговом учете (доходов в бухгалтерском учете) ОНА погашаются.

Сумма, на которую погашается ОНА, рассчитывается по формуле:

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и списываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%); или

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина доходов, ранее признанных в налоговом учете и учитываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%);

ОНА учитываются на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Проводки по признанию и погашению ОНА будут такие:

Проводка

Операция

Д 09 — К 68

Отражен ОНА

Д 68 — К 09

Погашен ОНА

В балансе ОНА (дебетовое сальдо счета 09) отражаются по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете

ОНО возникают, если расходы по хозяйственной операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском.

Такое возможно, например, при применении амортизационной премии.

Кроме того, ОНО могут появиться, если доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом.

Например, стоимость материалов, полученных при ликвидации ОС, в бухгалтерском учете отражается в доходах на момент принятия к учету материалов, а в налоговом — на дату составления акта ликвидации (п. 13 ст. 250, пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Поэтому если работы по ликвидации ОС продолжаются в течение длительного времени, то доходы в виде стоимости материалов в бухгалтерском учете могут быть признаны ранее, чем в налоговом.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете признаются позднее (или доходы признаются раньше), в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль оказывается больше, чем налоговая прибыль.

ОНО по конкретной операции рассчитывается по формуле:

ОНО= Величина налоговых расходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ОНО= Величина бухгалтерских доходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);

В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.

Когда будут признаны расходы в бухгалтерском учете (доходы — в налоговом учете), налоговая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль.

И по мере признания расходов в бухгалтерском учете (доходов в налоговом учете) ОНО погашаются:

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина расходов, ранее признанных в налоговом учете и списываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%); или

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина доходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и учитываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%);

ОНО учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Проводки по признанию и погашению ОНО будут такие:

Проводка

Операция

Д 68 — К 77

Отражено ОНО

Д 77 — К 68

Погашено ОНО

В балансе ОНО (кредитовое сальдо счета 77) отражаются по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

В отчете о финансовых результатах нужно отразить разность оборотов по счетам 09 и 77 за отчетный год.

Текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — сумма налога на прибыль организаций, начисленная за отчетный период. Понятие «Текущий налог на прибыль» применяется для целей бухгалтерского учета налога на прибыль организаций.

Текущий налог на прибыль отражается в бухгалтерском учете (в Отчете о финансовых результатах).

Термин «Текущий налог на прибыль» на английском языке — «Current profit tax» или «Current tax».

Текущий налог на прибыль это налог на прибыль, исчисленный за отчетный период. Соответственно текущий налог на прибыль должен соответствовать сумме начисленного налога по итогам налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль отражается в Отчете о финансовых результатах (Отчете о прибылях и убытках) бухгалтерской отчетности (строка 2410). Эта величина используется для пояснения разницы по величине прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.

Организация может использовать по своему выбору два способа определения величины текущего налога на прибыль:

— на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (Текущий налог на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода);

— на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02).

Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Пример

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация «А» в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.

2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.

3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации «В» в размере 2 500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.

Таблица 1

N
п/п

Виды доходов
и расходов

Суммы, учиты-
ваемые при
определении
бухгалтерской
прибыли
(убытка)
(руб.)

Суммы, учиты-
ваемые при оп-
ределении на-
логооблагаемой
прибыли
(убытка)
(руб.)

Разницы, воз-
никшие в от-
четном перио-
де
(руб.)

Представительские
расходы

15 000

12 000

3 000
(постоянная
разница)

Сумма начисленной
амортизации на
амортизируемое
имущество

4 000

2 000

2 000
(вычитаемая
временная
разница)

Начисленный
процентный доход
в виде дивидендов
от долевого
участия

2 500

2 500
(налогообла-
гаемая вре-
менная раз-
ница)

Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль — 126 110 (руб.) x 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)

Постоянное налоговое обязательство составляет — 3 000 (руб.) x 24 / 100 = 720 (руб.)

Отложенный налоговый актив составляет — 2 000 (руб.) x 24 / 100 = 480 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство составляет — 2 500 (руб.) x 24 / 100 = 600 (руб.)

Текущий налог на прибыль = 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) — 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице 2.

Таблица 2

Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках
(бухгалтерская прибыль)

126 110 (руб.)

Увеличивается на
в т.ч.:

5 000 (руб.)

представительские расходы, превышающие
предел, установленный налоговым
законодательством

3 000 (руб.)

величину амортизационных отчислений,
отнесенную свыше принятых в целях
налогообложения сумм к возмещению
(например, из-за несоответствия выбранных
способов начисления амортизации)

2 000 (руб.)

Уменьшается на
в т.ч.:

2 500 (руб.)

сумму неполученного процентного дохода
в виде дивидендов от долевого участия в
деятельности других организаций

2 500 (руб.)

Итого налогооблагаемая прибыль

128 610 (руб.)

Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 24 / 100 = 30 866,4 (руб.).

Определения из нормативных актов

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (п. 21)

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02).

Нормативные акты

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

ПБУ 18/02 введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.

Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.

Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.

Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.

1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.

Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется.

К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:

  • Упрощенная система налогообложения (УСНО);
  • Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
  • Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
  • Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Это положение не распространяется на кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения (п.1 ПБУ 18/02).

Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Организация аналитического учета возникающих разниц.

Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.

В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.

Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).

Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?

Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.

  • Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.
  • Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.

*внесистемный учет – формирование бухгалтерской информации путем учета данных в разработанных регистрах, в разрезе установленной аналитики, с последующим подведением итогов. В отличие от системного учета, учет данных осуществляется без применения двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Что же такое «временные разницы»?

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налог на прибыль – это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

  • вычитаемые временные разницы;
  • налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры вычитаемых разниц:

  • сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
  • налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
  • убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
  • доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
  • расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
  • и т.п.

Налогооблагаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета раньше, а доходы – позже, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

  • сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
  • таможенные пошлины отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
  • брокерские услуги отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
  • расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
  • и т.п.

4. Отложенные налоговые активы и обязательства.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее – ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ОНА – Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
  • при уменьшении ОНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы».

Обратите внимание, что в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНА подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков (п. 14 ПБУ 18/02).

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ОНО – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
  • при уменьшении ОНО – Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Обратите внимание: в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков.

В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.

5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.

Теперь рассмотрим постоянные разницы.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

— формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

— учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Примеры постоянных разниц:

  • расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
  • расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
  • доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
  • и т.п.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (далее – ПНО) либо постоянный налоговый актив (далее – ПНА).

ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНА – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ПНО – Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
  • при возникновении ПНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

6. Учет налога на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.

Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:

  • Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
  • Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) – Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА — Погашенные ОНА — Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО – ПНА.

Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

7. Схема по ПБУ 18/02.

ПБУ 18/02: цель и основные понятия

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

ПБУ 18/02 — один из самых сложных стандартов бухгалтерского учета, который до сих пор вызывает вопросы у бухгалтеров как в трактовке понятий, так и в методике применения. Достаточно и заблуждений, высказываемых по поводу цели настоящего стандарта, например: «Грамотное применение стандарта позволяет сэкономить на налоге на прибыль»; «Отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем» или «Неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль» и т. д.

Конечно, применение ПБУ 18/02 никак не связано с налоговым учетом, поскольку организация ведет налоговый учет, рассчитывает налог на прибыль, уплачивает его и отражает в налоговой декларации в соответствии с нормами налогового, а не бухгалтерского законодательства. Поэтому рассчитанная сумма налога на прибыль с точки зрения ПБУ 18/02 — это исходные данные, то есть уже свершившийся факт хозяйственной жизни.

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета налога на прибыль, а именно (п. 1 ПБУ18/02):

  • правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль;
  • взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка);
  • отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Данная информация востребована заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, то есть собственниками или инвесторами организации, поскольку позволяет оценить последствия уплаты налога на прибыль. Иными словами, ПБУ 18/02 позволяет пояснить собственнику или инвестору, как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на прибыль будущих периодов. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, каким образом налог был уплачен в предыдущие периоды.

Предположим, что собственник (инвестор) ожидает, что в текущем году с полученной прибыли будет уплачен налог разумной величины. Но нередко налоговое законодательство содержит правила, нацеленные на то, чтобы при расчете налога доходы признавались раньше, а расходы — позже. Указанные различия в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения приводят к образованию временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02), которые в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Помимо этого, в бухгалтерском учете могут отражаться доходы и расходы, которые никогда не будут учтены при расчете налога на прибыль. Может возникнуть и обратная ситуация, когда доходы и расходы учитываются только для целей налогообложения прибыли, но не признаются в бухгалтерском учете. Такие доходы и расходы считаются постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02).

В результате применения указанных правил ожидания инвестора могут не оправдаться: налогооблагаемая прибыль оказывается больше (а иногда и значительно больше) заработанной, и в конечном итоге почти вся прибыль уходит на налоги. В будущем ситуация может оказаться обратной, когда при увеличении прибыли налог практически не меняется.

Отложенный налог — ключевое понятие ПБУ 18/02

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02). Иначе говоря, сумму налога на прибыль, уплаченного в текущем году, можно условно разделить на части, относящиеся к отчетному году и к будущим годам.

В том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые активы (ОНА), если существует вероятность, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. ОНА — это та часть отложенного налога, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в будущем (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».

В том периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО). ОНО — это та часть отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в будущем (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При этом важно понимать, что в отношении ОНА и ОНО речь идет лишь о вероятностных оценках и ожиданиях, но никак не о гарантиях, равно как дебиторская задолженность отражает надежду вернуть долг в будущем.

Применение ПБУ 18/02

Положениями ПБУ 18/02 обязаны руководствоваться все организации, за исключением тех, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02).

Согласно пункту 4 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ это:

  • субъекты малого предпринимательства;
  • некоммерческие организации;
  • организации, получившие статус участников проекта «Сколково».

Поэтому если, например, у субъекта малого предпринимательства нет заинтересованных пользователей в результатах расчетов по ПБУ 18/02, вряд ли имеет смысл его применять.

На практике учет по ПБУ 18/02 наиболее востребован:

  • у публичных обществ — для информирования акционеров и инвесторов;
  • дочерних и зависимых обществ — для подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО.

Проект изменений в ПБУ 18/02

В конце 2017 года Минфин России подготовил и опубликовал поправки в ПБУ 18/02. Планировалось, что поправки вступят в силу в 2019 году. После завершения публичного обсуждения проекта в мае 2018 года Минфин выпустил обновленный проект изменений (ознакомиться можно на ).

В соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг. (утв. приказом Минфина России от 18.04.2018 № 83н) теперь предполагаемая дата вступления в силу изменений в ПБУ 18/02 для обязательного применения сместилась на 2020 год.

Перечислим суть основных поправок:

  • из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
  • уточняется порядок определения временных (ВР) и постоянных разниц (ПР), в т. ч. участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН);
  • по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить — временным или постоянным;
  • устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и отложенного налога на прибыль за отчетный период;
  • ПБУ 18/02 дополняется Приложением, содержащим практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей;
  • уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход», а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) — «постоянный налоговый расход». При этом все определения данного понятия остаются прежними, то есть постоянный налоговый расход (доход) — это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Многие изменения, внесенные в ПБУ 18/02, соответствуют рекомендациям (БМЦ). Новую редакцию ПБУ 18/02 можно применять уже сейчас, не дожидаясь официального вступления в силу. Остановимся на некоторых изменениях подробнее.

Применение балансового метода при определении временных разниц

В обновленном ПБУ 18/02 понятие временных разниц дополняется: теперь это также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

Временная разница определяется по состоянию на отчетную дату как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина). Напоминаем, что в текущей редакции ПБУ 18/02 временные разницы выявляются затратным методом, то есть исходя из сравнения доходов (расходов) отчетного периода, определенных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли. При этом в пункте 3 текущей редакции ПБУ 18/02 говорится о том, что:

  • информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно;
  • временные разницы в аналитическом учете учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли.

Таким образом, текущая редакция ПБУ 18/02 также допускает использование балансового метода для учета временных разниц. Применение балансового метода не только проще, по сравнению с затратным методом, но и сближает правила российских стандартов бухучета с международными стандартами финансовой отчетности (аналогичное определение временных разниц приведено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

Корректировка перечня временных разниц

В действующей редакции ПБУ 18/02 вычитаемым и налогооблагаемым временным разницам посвящены разные пункты документа. Теперь причины образования всех временных разниц указаны в едином списке (п. 11 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина).

Во-первых, временные разницы образуются из-за того, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяются разные правила (способы):

  • формирования первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
  • формирования себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
  • признания доходов и расходов, связанных с продажей объектов основных средств;
  • создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов;
  • отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Во-вторых, временные разницы образуются из-за изменения балансовой стоимости активов и обязательств, которое может иметь место только по правилам бухгалтерского учета в результате:

  • переоценки активов по рыночной стоимости;
  • обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
  • признания оценочных обязательств.

Напоминаем, что в Налоговом кодексе изменения балансовой стоимости активов и обязательств в таких ситуациях не предусмотрено.

Наконец, временные разницы образуются в результате:

  • убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
  • прочих аналогичных различий.

Таким образом, устраняются сомнения в отношении квалификации разниц по ценным бумагам, по резервам и по оценочным обязательствам, которые теперь однозначно трактуются как временные.

Понятие расхода (дохода) по налогу на прибыль

Поправки устанавливают, что для целей ПБУ 18/02 под расходом по налогу на прибыль понимается сумма налога, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма:

  • текущего налога на прибыль;
  • отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 20 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина).

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета (п. 21 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина). Напомним, в действующей редакции текущий налог на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО.

Практический пример расчета расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, приведен в Приложении к ПБУ 18 по Проекту Минфина.

ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 поддерживаются положения ПБУ 18/02. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы Сумма ПР и Сумма ВР отдельно для счета дебета и счета кредита. Таким образом, в совокупности с аналитическими признаками проводки в программе обеспечивается учет по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.

Понятие «виды активов и обязательств» в ПБУ 18/02 не раскрыто. В «1С:Бухгалтерии 8» видами активов и обязательств являются основные средства (ОС), материалы, дебиторская и кредиторская задолженность и т. д.

Разницы автоматически фиксируются в ресурсах Сумма ПР Дт, Сумма ВР Дт, Сумма ПР Кт и Сумма ВР Кт в результате проведения стандартных документов учетной системы. Если в регистр бухгалтерии проводка вводится вручную, то данные налогового учета (ресурсы Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт с учетом разниц при их наличии) следует заполнять вручную (если в плане счетов программы для конкретного счета установлен признак использования для целей налогового учета). Ресурсы должны быть заполнены таким образом, чтобы выполнялись условия (ключевое правило соотношения сумм проводки):

Сумма БУ = Сумма НУ Дт + Сумма ПР Дт + Сумма ВР Дт;

Сумма БУ = Сумма НУ Кт + Сумма ПР Кт + Сумма ВР Кт,

где Сумма БУ — сумма проводки для целей бухгалтерского учета.

Контролируйте выполнение правил с помощью:

  • стандартных отчетов, если установить флаг для показателя Контроль;
  • обработки Анализ учета по налогу на прибыль.

Настройка вариантов применения ПБУ 18/02

Порядок применения ПБУ 18/02 настраивается в регистре сведений Учетная политика (раздел Главное). Субъекты малого предпринимательства могут не вести учет отложенных активов и обязательств, установив соответствующий переключатель в положение Не ведется.

Начиная с версии 3.0.59 в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживаются варианты применения ПБУ 18/02 (рис. 1):

  • Ведется в соответствии с действующей редакцией ПБУ 18/02;
  • Ведется в соответствии с проектом Минфина от 05.12.2017.

Несмотря на то, что редакция ПБУ 18/02 по Проекту Минфина пока не утверждена, новый порядок можно применять уже сейчас, поскольку в соответствии с пунктом 3 текущей редакции ПБУ 18/02 допускается использование балансового метода для учета временных разниц. Такого же мнения придерживается Минфин России. В рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год (Приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01) отмечено, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой.

При любом из двух вариантов применения ПБУ 18/02 в программе рассчитанная сумма налога на прибыль будет одинакова, поскольку налог рассчитывается по правилам и данным налогового учета. Отличия будут в алгоритмах расчета по ПБУ 18/02, в трактовке определения некоторых разниц, а также в составе регламентных операций и форме справок-расчетов.

Регламентные операции и справки-расчеты

В действующей редакции ПБУ 18/02 в составе обработки Закрытие месяца выполняется одна регламентная операция Расчет налога на прибыль, которая выполняет две функции:

1. Начисление налога по данным налогового учета для уплаты в бюджет (проводки по счету 68.04.1 «Расчеты с бюджетом»).

2. Расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета (по прежнему алгоритму, то есть затратным методом) для финансовой отчетности (проводки по счетам 09; 77; 99.02 «Налог на прибыль»).

Поскольку по прежнему алгоритму ПНО, ПНА, ОНО и ОНА рассчитываются по каждой операции выявленного дохода или расхода, Справка-расчет налоговых активов и обязательств (рис. 1) формируется в достаточно сложной для восприятия форме.

Рис. 1. Справка-расчет налоговых активов и обязательств

В новом варианте применения ПБУ 18/02 по Проекту Минфина в составе обработки Закрытие месяца выполняются две отдельные регламентные операции:

  • Расчет налога на прибыль, которая выполняет только начисление налога по данным налогового учета для уплаты в бюджет;
  • Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02. Эта новая операция выполняет только расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета (по новому алгоритму, то есть балансовым методом) для финансовой отчетности.

В соответствии с новым алгоритмом формируются и новые справки-расчеты:

  • Отложенный налог на прибыль (рис. 2). Данная справка-расчет формируется в простой для восприятия форме, поскольку отложенный налог рассчитывается сальдовым методом, а не по каждой операции дохода и расхода (см. детальный пример в Приложении в составе Проекта Минфина);
  • Эффект изменения ставок налога на прибыль. Данная справка-расчет иллюстрирует расчет взвешенной ставки при изменении ставки налога.

Рис. 2. Справка-расчет отложенного налога на прибыль

Сравнение справок-расчетов, формируемых при разных порядках применения ПБУ 18/02, рассмотрим на примере.

Пример

Организация в январе 2018 года приобрела основное средство стоимостью 200 000 руб. (без НДС), по которому с февраля начисляется амортизация из расчета срока полезного использования 40 месяцев.

Для налогового учета была применена амортизационная премия в размере 30 % от стоимости ОС — 60 000 руб. Других расходов нет. В феврале выпущена готовая продукция, которая в этом же месяце реализована покупателю.

В учете организации в феврале образовалась временная разница, которая привела к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО) на сумму 11 700 руб.:

  • расходы в виде амортизации в бухгалтерском учете составили 5 000 руб. (200 000 руб. / 40 мес.);
  • расходы в виде амортизационной премии и в виде амортизации составили 63 500 руб. (60 000 руб. + (200 000 руб. — 60 000 руб.) / 40 мес.);
  • налогооблагаемая временная разница составила минус 58 500 руб. (5 000 руб. — 63 500 руб.);
  • ОНО признается в сумме 11 700 руб. (58 500 руб. х 20 %).

Иллюстрация справки-расчета в зависимости от выбранного порядка применения ПБУ 18/02 представлена:

  • на рисунке 1 — при выборе значения В соответствии с действующей редакцией;
  • на рисунке 2 — при выборе значения В соответствии с проектом Минфина.

Новшества в учете разниц. Поправки в ПБУ 18/02

Материал предоставлен журналом «Бухгалтерия и Кадры»

Планомерно корректируя законодательство о бухучете, финансисты, наконец, добрались и до ПБУ 18/02. За те пять лет, которые действует этот, мягко говоря, несовершенный документ бухгалтеры под чутким руководством Минфина уже научились читать его между строк и закрывать глаза на явные ошибки. Теперь в положение, посвященное взаимоувязке налогового и бухгалтерского учета, внесены необходимые исправления, уточнения и дополнения.

Начиная с отчетности 2008 года ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, действует в новой редакции. Поправки в документ были внесены приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н.

Сразу скажем, что обновленное ПБУ 18/02 могут не изучать некоммерческие компании. С этого года они наряду с малыми предприятиями1 получили право не применять данное Положение. А вот страховые организации напротив такого права лишились.

1С 2008 года субъектам малого предпринимательства относятся организации, которые соответствуют требованиям, установленными статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Добавили необходимое

В новой редакции ПБУ 18/02, наконец-то, появилось понятие постоянного налогового актива. Прежде в документе речь шла только о постоянных налоговых обязательствах. Напомним, это суммы налога, на которые нужно увеличивать бухгалтерский налог на прибыль в отчетном периоде, поскольку из-за постоянных разниц прибыль по данным налогового учета оказалась больше.

В новой редакции ПБУ 18/02, наконец-то, появилось понятие постоянного налогового актива

Однако очевидно, что в результате постоянных разниц, налогооблагаемая прибыль по сравнению с бухгалтерской может быть не только больше, но и меньше.

Например, при получении дивидендов, для целей налога на прибыль их сумму не учитывают, но в бухучете дивиденды являются доходом. Аналогичная ситуация и с имуществом полученным от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала. В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, доход при этом не возникает.

Налог, рассчитанный с таких разниц, будет приводить к снижению бухгалтерского налога на прибыль. То есть возникнет уже не обязательство, а постоянный налоговый актив.

Теперь пробел восполнен: Минфин дополнил понятийный аппарат (п. 7 ПБУ 18/02).

Заметим, несмотря на то, что в прежде Положении о постоянных налоговых активах ничего не говорилось, в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и раньше требовалось отражать их величину наряду с суммой постоянных налоговых обязательств.

Устранили финансисты и неточность в определении постоянных разниц. Из прежней редакции ПБУ 18/02 следовало, что они могут возникнуть только если, доходы и расходы, формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), а при расчете налоговой базы не участвуют. Но возможна ведь и обратная ситуация: те или иные суммы были отражены в налоговом учете как расходы или доходы, но, тем не менее, на бухгалтерскую прибыль они никак не повлияли. Благодаря поправкам в Положении теперь сказано, что и в подобных случаях появляются постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02).

Исключили лишнее

В новой редакции пунктов 4, 11 и 12 ПБУ 18/02, как и раньше, приведены примеры ситуаций, когда возникают постоянные и временные разницы. Однако теперь их число сократилось. Минфин исключил те из них, которые на самом деле и прежде не приводили к расхождению между размером налоговой базы и величиной бухгалтерской прибыли.

Так, например, упоминание о разнице между оценочной стоимостью имущества, внесенного в уставный капитал, и стоимостью, по которой этот актив отражался на балансе передающей стороны, давно утратило свою актуальность. Ведь норма о запрете на учет возникающего в данном случае убытка была исключена из Налогового кодекса еще Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ.

Кроме того, в новой редакции Положения больше не говориться о том, что временные разницы возникают у организации, которая зачла переплату налог на прибыль в счет будущих платежей или получила отсрочку (рассрочку) по уплате налога. Эти суммы никак не влияют на размер бухгалтерской и налоговой прибыли.

Из текста ПБУ 18/02 финансисты исключили упоминания о текущем налоговом убытке. Дело в том, что таковой в принципе существовать не может

Из текста ПБУ 18/02 финансисты исключили за ненадобностью и упоминания о текущем налоговом убытке. Дело в том, что таковой в принципе существовать не может. Ведь налог на прибыль величина всегда положительная: если в налоговом учете фирма получает убыток, налоговая база принимается равной нулю и налог, соответственно тоже будет равен нулю.

Упростили учет

Пункты 6 и 13 прежней редакции ПБУ 18/02 предписывали вести аналитический учет как временных, так и постоянных разниц в разрезе активов и обязательств, в бухгалтерской и налоговой оценке которых возникли эти разницы. Однако целесообразность формирования аналитических данных в отношении постоянных разниц вызывала сомнения. Трудозатраты на ведение такой аналитики нельзя было оправдать необходимостью в данной информации. Ведь величина постоянных разниц не меняется, бухгалтеру вовсе не требуется следить за их погашением, как в случае с временными разницами.

Финансисты, видимо, пришли к таким же выводам. Теперь требование о ведении аналитического учета сохранилось лишь в отношении временных разниц (п. 6 ПБУ 18/02).

Требование о ведении аналитического учета сохранилось лишь в отношении временных разниц. Для постоянных разниц аналитика в разрезе активов и обязательств, в бухгалтерской и налоговой оценке которых возникли различия, больше не нужна

Кроме того, Минфин исключил также нормы, где говорилось, что отложенные налоговые обязательства и активы в аналитическом учете нужно отражать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая или вычитаемая временная разница. Однако, на наш взгляд, это не означает, что подобная аналитика больше не нужна. Причина этой поправки, по всей видимости, такая же, как у исключения из текста ПБУ 18/02 всех указаний на корреспонденцию счетов. Дело в том, что после утверждения Положения в План счетов были внесены поправки, и теперь в инструкции по его применению уже есть все необходимые указания, в том числе и по организации аналитического учета отложенных активов и обязательств.

Напомним, для отражения возникновения, погашения и списания отложенных налогов предусмотрены счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Эти операции отражают так:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислен отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– уменьшен отложенный налоговый актив (по мере погашения вычитаемой временной разницы в следующие отчетные периоды);

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

– списан отложенный налоговый актив (в случае выбытия актива или обязательства, по которому он был начислен) ;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– начислено отложенное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– уменьшено отложенное налоговое обязательство (по мере погашения налогооблагаемых временных разниц в следующие отчетные периоды);

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

– списано отложенное налоговое обязательство (при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено).

А учет постоянных налоговых обязательств и активов, а также сумм начисленного налогового дохода и расхода, следует вести на счете 99. Проводки при этом будут такие:

ДЕБЕТ 99 субсчет КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислено постоянное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99

– начислен постоянный налоговый актив;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислен условный расход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99

– начислен условный доход по налогу на прибыль.

Отказались от формулы

Старая редакция ПБУ 18/02 предлагала определять текущий налог на прибыль по формуле. Согласно ей к условному расходу (условному доходу) по налогу на прибыль нужно было прибавлять суммы постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и отнимать величину отложенных налоговых обязательств. Но пользоваться на практике данной формулой было не возможно уже просто потому, что она не учитывала суммы постоянных налоговых активов. Кроме того, отложенные налоговые активы вовсе не всегда должны учитываться со знаком минус, а отложенные обязательства – со знаком плюс, как это было предусмотрено.

Минфин исправлять формулу не стал, ее вообще исключили из текста Положения.

При этом организациям дали право выбирать способ определения величины текущего налога. Варианта два:

– на основе декларации;

– исходя из бухгалтерских данных (но и в этом случае, текущий налог, конечно же, должен быть равен сумме, указанной в отчетности).

Организациям дали право выбирать способ определения величины текущего налога. Варианта два: на основе декларации или исходя из бухгалтерских данных

При закреплении в учетной политике второго варианта, организации должны будут воспользоваться алгоритмом, описанным в пункте 21 ПБУ 18/02. Он предполагает корректировку величины условного дохода (условного расхода) «на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода». Сказанное можно представить в виде следующей формулы:

Формула 1 (на зелененьком фоне без рамочек)

ТНП = + УР (–УД) + ПНО – ПНА + ОНА н – ОНА п – ОНО н + ОНО п,

где:

ТНП – текущий налог на прибыль;

УР (УД) – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянные налоговые обязательства;

ПНА – постоянные налоговые активы;

ОНА н – отложенные налоговые активы, начисленные в отчетном периоде;

ОНА п – отложенные налоговые активы, погашенные в отчетном периоде;

ОНО н – отложенные налоговые обязательства, начисленные в отчетном периоде;

ОНО п – отложенные налоговые обязательства, погашенные в отчетном периоде.

Конец формулы 1

Или так

Формула 1

Текущий налог на прибыль

=

+

(–)

Условный расход (условный доход)

+

Постоянные налоговые обязательства

Постоянные налоговые активы

+

+

Отложенные налоговые активы, начисленные в отчетном периоде

Отложенные налоговые активы, погашенные в отчетном периоде

Отложенные налоговые обязательства, начисленные в отчетном периоде

+

Отложенные налоговые обязательства, погашенные в отчетном периоде

Конец формулы 1

Уточнили показатели отчетности

Финансисты разъяснили порядок отражения в отчетности переплаты и задолженности по налогу на прибыль. Пункт 23 ПБУ 18/02 дополнен абзацем, который поясняет, что переплату по налогу нужно при составлении баланса учитывать в составе дебиторской задолженности. А налоговую задолженность – показывать как краткосрочное обязательство.

Кроме того в новой редакции пункта 22 Положения пояснено как следует отражать возникшие в результате исправления ошибок прошлых лет суммы доплаты или переплаты по налогу на прибыль, которые на размер текущего налога. В отчете о прибылях и убытках их нужно приводить по отдельной строке, после суммы текущего налога.

Подготовились к переменам

В новой редакции ПБУ 18/02 пункты 14 и 15 появились дополнительные абзацы, где сказано, что суммы отложенных налоговых обязательств и активов нужно пересчитывать в случае изменения налоговой ставки. Налог на прибыль, напомним, с момента введения 25-й главы Налогового кодекса рассчитывают по ставке 24 процента (за исключением некоторых случаев). И только сельхозпроизводители, не перешедшие на ЕСХН, все это время к прибыли от профильной деятельности применяют льготную нулевую ставку. 2

Льготный порядок налогообложения предусмотрен статьей 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ.

Как скоро организациям придется применить новую норму ПБУ 18/02 на практике сказать сложно. Некоторая определенность есть пока только в отношении сельхозпроизводителей. Возможно, что поправка нацелена именно на них. Данным организациям в ближайшие 8 лет (если, конечно, законодатели в очередной раз не внесут изменения) предстоит пережить планомерное повышение ставки налога на прибыль.3

3Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН, установлены следующие ставки налога на прибыль: в 2008 году – 0 процентов, в 2009-2010 годах – 6 процентов, в 2011-2012 годах – 12 процентов, в 2013-2015 годах — 18 процентов и начиная с 2016 года – 24 процента.