ПБУ 22 2010

Содержание

Исправление ошибок в документах и учетных регистрах

При ведении документов и регистров как в цифровой, так и в текстовой их части помарки, подчистки не допускаются.

При храпении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их зашита от несанкционированного исправления.

Ошибкой согласно правилам ПБУ 22/2010 является неверное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Для выбора порядка исправления ошибок организация должна подразделить их на существенные и несущественные. Согласно ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется аналогично исправлению ошибки отчетного года, выявленной до даты подписания годовой отчетности. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется аналогично исправлению ошибки отчетного года, выявленной до даты подписания годовой отчетности. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

  • 1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
  • 2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Для непосредственного исправления ошибочных записей в бухгалтерском учете применяется три основных способа.

  • 1. Корректурный способ заключается в зачеркивании ошибочного текста или суммы и написании над зачеркнутым правильного текста или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы было можно прочесть зачеркнутое. Зачеркивается полностью вся сумма, даже если ошибка есть лишь в одной цифре. Исправление должно быть оговорено и подтверждено: в документе подписями лиц, подписавших документ; в учетных регистрах — подписью лица, производившего исправление. Оговорка дается на полях напротив строки исправленной записи. Оговорка типовая — «Исправленному верить». Корректурным способом пользуются для исправления ошибок в результате неверного подсчета итогов, а также в случаях записи не в тот учетный регистр, который указан в проводке. Этот способ применим, если ошибки обнаружены в регистрах журнально-ордерной формы учета до проставления итогов, а также в учетных регистрах мемориально-ордерной формы до представления баланса. После перенесения итогов в Главную книгу никакие исправления не допускаются. В данном случае на сумму допущенной ошибки бухгалтерия оформляет справку, данные которой заносятся в Главную книгу отдельной строкой. Эти справки хранятся при соответствующих регистрах.
  • 2. Способ дополнительной проводки применяется, когда в регистрах записана сумма меньше действительной, т.е. в случаях, когда:
    • • корреспонденция счетов указана верно, но в меньшей сумме;
    • • фактическая себестоимость продукции выше нормативной (плановой).

При использовании этого способа составляются проводки на недостающую сумму.

Пример.

На основании выписки с расчетного счета в кассу поступило 1000 руб. Составлена бухгалтерская проводка:

Дебет счета 50″Касса» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 100 руб. — отражено поступление в кассу с расчетного счета.

Значит, необходимо составление дополнительной проводки:

Дебет счета 50″Касса» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 900 руб. — дополнительно отражено поступление в кассу с расчетного счета.

3. Способ «кроеное сторно» (или отрицательная запись) применяется для исправления ошибочных записей, если они произведены на большую сумму или если составлена неверная проводка. Исправление заключается в том, что неверная запись или проводка переписывается красным цветом (или переписывается с выделением — обвести), далее составляется запись обычным цветом. При подсчете итогов красная сумма вычитается.

Пример.

Рассмотрим тот же случай, но при варианте составления проводки:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 50 «Касса» — 10 000 руб. — отражено поступление на расчетный счет (напомним, что реально поступила сумма 1000 руб.).

Исправление заключается в написании красными чернилами проводки:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 50 «Касса» — 10 000 руб.

Далее записывается правильная проводка:

Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 1000 руб.

Общие положения

Ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть обусловлена в частности:

  • неправильным применением законодательства;
  • неправильным применением учетной политики организации;
  • неточностями в вычислениях;
  • неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Ошибки бывают существенными и несущественными.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010).

К сведению СвернутьПоказать

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно п. 4.2 и 4.3 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете» (утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105) ошибки в первичных документах исправляют следующим образом: зачеркивают неправильный текст или суммы и надписывают над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено».

Правила исправления существенных ошибок

Общие правила

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующих статей бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому советуем вам критерии существенности прописать в учетной политике предприятия.

Порядок исправления существенных ошибок также зависит от того, когда они были обнаружены.

Здесь стоит напомнить, что организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это надо в течение 90 дней по окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). К примеру, годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия – лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это надо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Ошибки, выявленные до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

В Таблице 2 мы привели Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Таблица 2

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

СвернутьПоказать

Как видите, все ошибки предшествующего отчетного года, выявленные еще до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют записями за декабрь отчетного года.

Ошибки, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности

Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют следующим образом (п. 9 ПБУ 22/2010):

  1. записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
  2. путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год. Исключение составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В данном случае утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляют путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Речь здесь идет о так называемом ретроспективном пересчете. Указанный пересчет производят в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Теперь посмотрим, что делать, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов. В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

К сведению СвернутьПоказать

В настоящее время организации вправе раскрывать в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю данные более чем за два года (п. 10 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н). Правда, в основном компании в представляемой отчетности отражают информацию всего за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Между тем, начиная с годовой отчетности за 2011 г., в балансе придется указывать данные не только за отчетный период и предыдущий год, но и за год, предшествующий предыдущему (приказ Минфина от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Если же определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то следует скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

В некоторых случаях невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период. Речь здесь идет о ситуациях, когда требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых не представляется возможным выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Заполняем пояснительную записку

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отражают следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010):

  • характер ошибки;
  • сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
  • корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  • сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой отчетности раскрываются причины этого. В данном случае следует привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого были внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Невзирая на множество приемов и способов, которые используются в организациях в целях контроля за первичной документацией и правильностью ведения бухгалтерского учета, время от времени случается так, что в бухгалтерском учете данные отражаются неточно или ошибочно.

Под ошибкой подразумевается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности организации в ее бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности.

Полностью уберечь компанию от ошибок в учете практически невозможно. А значит, нужно предпринимать меры к своевременному выявлению и устранению последствий ошибок в учете и отчетности.

При этом необходимо помнить, что все выявленные ошибки и их последствия, подлежат обязательному исправлению.

При исправлении ошибок необходимо руководствоваться положениями действующего законодательства, а именно:

  • ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

ПБУ 22/2010 было утверждено Приказом Минфина от 28.06.2010г. №63н и вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 год.

Данное ПБУ устанавливает:

  • правила исправления ошибок,
  • порядок раскрытия информации об ошибках,

в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и государственных, муниципальных учреждений).

В соответствии с положениями ПБУ 22/2010, ошибки в учете (отчетности) могут быть обусловлены, в частности:

  • неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильным применением учетной политики организации;
  • неточностями в вычислениях;
  • неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В статье будут рассмотрены особенности исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Случаи возникновения ошибок и порядок их обнаружения

Самые распространенные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности делятся на три типа:

1. Счетные ошибки

Данные ошибки связаны с некорректными вычислениями или с некорректным переносом/внесением информации в регистрах бухгалтерского учета.

2. Ошибки, связанные с несвоевременным учетом первичных документов

Такие ошибки зачастую возникают из-за неслаженной работы подразделений. Документы подписаны, но просто «не доходят» вовремя до бухгалтерии.

Однако, если первичные документы были задержаны контрагентами – их не отражение в учете организации не будет ошибочным.

3. Ошибки, возникающие из-за неверного применения законодательства

Эти ошибки возникают при невыполнении требований действующего законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Кроме вышеперечисленных ошибок, ошибки могут быть вызваны предоставлением в бухгалтерскую службу недостоверных, неполных, неточных данных.

Такие ошибки могут быть совершены как непреднамеренно, так и нарочно, с целью скрыть факты хищений, например:

  • завышение количества списываемых материалов по тем или иным основаниям (скрывает факт хищения материалов),
  • непредставление кассиром приходных кассовых ордеров с последующим неотражением прихода наличных в кассу организации (скрывает факт хищения денежных средств из кассы организации),
  • и т.п.

Необходимо отметить, что неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются.

Так же ошибкой не признается изменение оценочных значений, в частности:

  • Резервов по сомнительным долгам,
  • Резервов под обесценение финансовых вложений,
  • Резервов под обесценение МПЗ.

Все вышеуказанные оценочные значения не отражаются в бухгалтерской отчетности отдельными строками, а корректируют отдельные показатели бухгалтерского баланса.

Для своевременного выявления и исправления ошибок рекомендуется использовать совокупность следующих методов:

  1. Регулярное проведение инвентаризаций имущества и обязательств организации, в том числе – сверка расчетов с контрагентами.
  2. Анализ данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, в том числе – проверка сопоставимости показателей по периодам (проверяется соответствие уровня доходов уровню расходов).
  3. Проверка нестандартных проводок и крупных (существенных) операций.
  4. Сопоставимость показателей (арифметическо — логический контроль) бухгалтерской отчетности.

Исправление выявленных ошибок оформляется бухгалтерской справкой.

Проведение корректировок может осуществляться:

  • как частично, дополнительной проводкой, сторнирующей либо дополняющей ранее проведенные операции только на сумму отрицательной либо положительной разницы,
  • так и методом сторнирования всех ранее проведенных операций полностью с последующим проведением правильных данных.

И в том и в другом случае рекомендуется составлять подробные комментарии, со ссылками на первичные документы, по которым делаются корректировки.

Отчего зависит порядок исправления ошибок

Порядок исправления ошибок зависит следующих факторов:

1. От уровня значимости ошибки.

По уровню значимости ошибки бывают двух видов:

  • Существенная ошибка,
  • Несущественная ошибка.

В соответствии с п.3 ПБУ 22/2010, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

При этом, существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Критерии отнесения ошибок к существенным, необходимо прописать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Положение в учетной политике может быть сформулировано следующим образом: «Ошибка признается существенной, если она приводит к искажению показателя бухгалтерской отчетности более, чем на 10% от валюты баланса (либо – от суммы показателя)».

2. От периода обнаружения ошибки:

  • Ошибки отчетного года, выявленные до конца этого года.
  • Ошибки отчетного года, выявленные после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности.
  • Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания отчетности, но до даты предоставления этой отчетности заинтересованным пользователям*.
  • Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после предоставления отчетности заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности.
  • Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения отчетности.

* Заинтересованными пользователями являются:

  • акционеры акционерного общества,
  • участники общества с ограниченной ответственностью,
  • органам государственной власти, органам местного самоуправления или иным органам, уполномоченным осуществлять права собственника,
  • и т.п.

Вне зависимости от уровня существенности выявленных ошибок:

1. Ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года (п.5 ПБУ 22/2010):

  • исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

2. Ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (п.6 ПБУ 22/2010):

  • исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Это означает, что какой бы существенной не была ошибка, допущенная при составлении промежуточной квартальной отчетности, эта отчетность не пересматривается.

Таким образом, если во втором квартале компания обнаружит существенную ошибку, допущенную в первом квартале, изменения, вызванные ее исправлением, будут отражаться в отчетности за 6 месяцев (9 месяцев, год) и не затронут показателей отчетности первого квартала.

Особенности исправления несущественных ошибок в бухгалтерском учете

Если бухгалтер после даты подписания бухгалтерской отчетности выявил ошибку в бухгалтерском учете (или отчетности), не являющуюся существенной в соответствии с учетной политикой организации, которая была допущена в предшествующем отчетном периоде, то в соответствии с п.14 ПБУ 22/2010:

  • такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Так, например, если организация:

  • в январе 2011 года — приобрела и тут же использовала канцтовары, не отразив эти операции в бухгалтерском учете,
  • в ноябре 2012 года – обнаружила допущенную ошибку,

то бухгалтеру необходимо будет составить бухгалтерскую справку и отразить в учете данное исправление в ноябре 2012г. следующим образом:

  • Дебет счета 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
  • Кредит счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76)

Отражено оприходование канцтоваров по накладной №101 от 20.01.2011г.

  • Дебет счета учета расходов (26, 44)
  • Кредит счета 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»

Отражено использование канцтоваров, использованных в январе 2011г.

  • Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
  • Кредит счета учета расходов (26, 44)

Отражены убытки 2011г., связанные с несвоевременным отражением хозяйственных операций по приобретению и использованию канцтоваров (январь 2011г., накладная №101 от 20.01.2011г.).

Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в вышеуказанном порядке, без ретроспективного пересчета.

Данное право закреплено пп.2 п.9 ПБУ 22/2010.

В учетной политике организации рекомендуется закрепить положение о том, будет ли малое предприятие пользоваться данным правом.

Особенности исправления в бухгалтерском учете существенных ошибок

Порядок исправления в учете и отчетности существенных ошибок сильно зависит от того, в какой период времени они были выявлены.

1. Существенная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности заинтересованным пользователям (п.7 ПБУ 22/2010).

Такая ошибка исправляется в порядке, установленном п.6 ПБУ 22/2010:

  • Корректируется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям:

  • Сдана в ИФНС,
  • В органы статистики,
  • И т.п.

то она подлежит пересмотру и замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

Такая исправленная отчетность называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.

2. Существенная ошибка прошлого года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (п.8 ПБУ 22/2010).

Такая ошибка так же исправляется в порядке, установленном п.6 ПБУ 22/2010, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация:

  • о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность,
  • об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (п.9 ПБУ 22/2010).

В этом случае ошибка исправляется:

  • записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.

При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Кроме этого необходимо пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

То есть, если ошибка была допущена в 2011 году, а выявлена, допустим, в ноябре 2012 года, то в отчетности за 2012 год пересчитываются показатели отчетности:

  • На 31.12.2011г.

Показатели на 31.12.2012г. будут в себе содержать исправленные данные.

Исключение составляют случаи, когда невозможно:

  • установить связь этой ошибки с конкретным периодом,
  • определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

ПРИМЕР

Предположим, что в сентябре 2012 года было обнаружено, что в 2010 году не производилась переоценка сумм основного долга по долгосрочным кредитам и займам, полученным организацией в валюте.

При расчете курсовой разницы с суммы вышеуказанных обязательств по курсу на 31.12.2010г. бухгалтером была получена отрицательная курсовая разница. Ошибка признана существенной, организация не является малым предприятием.

Данная ошибка повлекла за собой искажение следующих показателей бухгалтерской отчетности:

1. Искажена сумма показателей по следующим статьям бухгалтерской отчетности на сумму отрицательной курсовой разницы:

  • Завышена сумма Нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) код строки 1370,
  • Занижена сумма Заемных средств (долгосрочные обязательства) код строки 1410.

2. Искажена сумма показателей на сумму излишне начисленного налога на прибыль с суммы отрицательной курсовой разницы:

  • Завышена сумма Краткосрочной кредиторской задолженности на сумму налога на прибыль код строки 1520.
  • Занижена сумма Нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) код строки 1370.

Необходимо осуществить ретроспективный пересчет:

  • На 31.12.2010
  • На 31.12.2011

В бухгалтерском учете организации в 2012 году делаются следующие проводки:

1. По отражению отрицательной курсовой разницы:

  • Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
  • Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

— отражена отрицательная курсовая разница, возникшая в связи с переоценкой долгосрочных кредитов и займов за 2010г.

2. Излишне начисленный налог на прибыль:

  • Дебет счета 68.4 «Налог на прибыль» (в случае отсутствия кредитового сальдо по счету 68.4 у организации появляется отложенный налоговый актив – дебет счета 09)
  • Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

— отражен излишне начисленный налог на прибыль с отрицательной курсовой разницы 2010 года.

Обратите внимание:В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит:

  • пересмотру,
  • замене,
  • повторному представлению

пользователям бухгалтерской отчетности (п.10 ПБУ 22/2010).

В случае если существенная ошибка была допущена до началасамого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям (п.11 ПБУ 22/2010):

  • активов,
  • обязательств,
  • капитала

на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

На сегодняшний день в бухгалтерской отчетности отражаются показатели на конец двух предшествующих отчетности лет.

Соответственно, если существенная ошибка была допущена в 2009 году, а обнаружена в 2012 году, необходимо пересчитать вступительные сальдо,

  • На начало 2010г.
  • На начало 2011г.
  • На начало 2012г.

Сведения о пересчитанных суммах будут отражаться в пояснительной записке к отчетности за 2012 год.

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям:

  • активов,
  • обязательств,
  • капитала

на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).

В целях ПБУ 22/2010 невозможность определения влияния существенной ошибки на предшествующий отчетный период существует, если требуются:

  • сложные,
  • многочисленные

расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п.13 ПБУ 22/2010).

Порядок раскрытия информации о выявленных ошибках в бухгалтерской отчетности

В соответствии с требованиями п.15 ПБУ 22/2010, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

  1. характер ошибки;
  2. сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
  3. сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  4. сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются:

  • причины, повлекшие за собой невозможность такого определения.

Также необходимо указать:

  • способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации,
  • период, начиная с которого внесены исправления.

Ошибки прошлых лет в отчетности за 2011 год

«Финансовая газета», №9, 24 февраля 2012 г.

Уже больше года действует такой порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, который позволяет организациям не только пересдавать в налоговый орган налоговые декларации, но и уточнять баланс и отчет о прибылях и убытках. Новая методика внесения исправлений разделила ошибки на существенные и несущественные, а также четко разграничила время их возникновения.

«Революционные» изменения в работе с бухгалтерской отчетностью на практике породили много вопросов:

  • существуют ли теперь ошибки прошлых лет?
  • как поступить бухгалтеру, выявившему сейчас ошибку 2010 г.?
  • отразить ли эти ошибки в отчетности за 2011 г. или подать уточненный баланс за 2010 г.?

Эти вопросы будут рассмотрены в данной статье.

Сразу отметим, что годовая отчетность за 2011 г. может содержать ошибки прошлых лет. Однако сначала надо квалифицировать эту ошибку согласно ПБУ, убедиться, что подача уточненной отчетности невозможна, а затем уже проводить корректировку годового баланса и отчета о прибылях и убытках за 2011 г.

Квалификация ошибки

Изменения прежнего порядка исправления ошибок установлены приказом Минфина России от 28.06.10 г. № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (далее – ПБУ 22/2010).

Прежде чем разобраться с ошибками прошлого, поговорим о ситуациях, которые теперь не приводят к их возникновению. Согласно ПБУ 22/2010 неточности или пропуски в учете и (или) отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации ранее, теперь ошибками не являются. Другими словами, вновь поступившие данные следует отражать в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том периоде, когда эта информация стала известна организации. Для многочленных ситуаций с поздним предоставлением документов это означает, что больше не требуется отражать в учете убытки прошлых лет. Информация на счетах бухгалтерского учета отражается по мере возможности доступа к ней. Если бухгалтер получил документы контрагента за прошедший год в наступившем году, данные по таким документам теперь формируют обычные хозяйственные операции текущего периода (года).

Пример 1. Контрагент ООО «Альянс» предоставил акт о выполненных услугах за декабрь 2010 г. в мае 2011 г. Бухгалтер ООО «Альянс» в 2010 г. не имел информации о сумме оказанных услуг и не отразил ее в бухгалтерском учете и отчетности за 2010 г. Руководствуясь новым порядком учета, организация в мае 2011 г. сделает в бухгалтерском учете обычные записи по отражению стоимости услуг, оказанных ей в декабре 2010 г.:

Дебет 26, Кредит 60 – отражена стоимость услуг, оказанных в декабре 2010 г.;

Дебет 19, Кредит 60 – учтена сумма НДС, предъявленного по услугам.

По действующей методике ошибки и порядок их исправления варьируются от уровня их существенности и времени обнаружения (п. 4 ПБУ 22/2010).

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в:

  • бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации по следующим причинам:
  • неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильное применение учетной политики организации;
  • неточности в вычислениях;
  • неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестные действия должностных лиц организации.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибки за прошлые периоды подразделяются на существенные и несущественные. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Порядок определения ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.

Определять величину существенности ошибок можно в абсолютном и (или) процентном выражении. Существенность в абсолютном выражении представляет собой некую сумму, выше которой ошибка будет признаваться существенной (например, выше 150 000 руб. все ошибки существенны).

Существенность в процентном выражении – это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета или статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной (например, 10% от остатка или оборотов по счету и соответствующего показателя баланса считается существенным).

Порядок исправления ошибки

Сейчас бухгалтерская отчетность пересдается, а, значит, прежний баланс может быть уточнен. Решающим фактором в его корректировке является утверждение отчетности собственниками, а не сдача в инспекцию, после которой еще совсем недавно исправить баланс было невозможно. Здесь все зависит от того, когда именно выявлена ошибка прошлого периода.

В ПБУ 22/2010 приводится следующая классификация ошибок в зависимости от периода, когда они выявлены:

  • ошибки отчетного года, выявленные до его окончания;
  • ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности;
  • существенные ошибки предшествующего года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления такой отчетности собственникам;
  • существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности собственникам, но до даты утверждения такой отчетности;
  • существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
  • ошибки предшествующего отчетного года, не являющиеся существенными, выявленные после даты подписания отчетности за этот год.

Если ошибка выявлена до окончания отчетного года, то она исправляется записями на счетах бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором обнаружена ошибка.

Если ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то ошибка исправляется записями по соответствующим счетам за декабрь отчетного года.

Существенная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления ее собственникам, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года. Если подписанная годовая бухгалтерская отчетность уже была представлена в налоговую инспекцию, то она подлежит замене.

Действия бухгалтера при выявлении такой ошибки сводятся к следующему:

  • осуществление корректировочных записей декабрем отчетного года;
  • новый расчет финансового результата;
  • формирование новой годовой бухгалтерской отчетности;
  • предоставление новой отчетности в налоговый орган взамен первоначальной.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности собственникам, но до ее утверждения, исправляется аналогичным образом путем внесения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированных декабрем отчетного года. Всем пользователям, которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, необходимо направить пересмотренную бухгалтерскую отчетность. В отличие от предыдущей ситуации, в пересмотренной бухгалтерской отчетности приводятся пояснения того, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, указываются причины составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Последовательность действий бухгалтера должна быть такой:

  • осуществление корректировочных записей декабрем отчетного года;
  • новый расчет финансового результата;
  • формирование новой годовой бухгалтерской отчетности;
  • подготовка пояснений о необходимости корректировки отчетности;
  • представление новой отчетности в налоговый орган взамен первоначальной.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности собственниками, не ведет к пересмотру этой отчетности. Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 утвержденная собственниками годовая бухгалтерская отчетность не подлежит корректировке, замене и повторному представлению всем ее пользователям. Это означает, что существенная ошибка за прошлый год исправляется в текущем периоде, в котором она была обнаружена.

В данном случае бухгалтеру необходимо:

  • отразить записи по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в текущем периоде;
  • пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные и прошлые периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективно. Сравнительные показатели пересчитываются начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Несущественная ошибка за предшествующий год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется в периоде выявления. Прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода согласно п. 14 ПБУ 22/2010. Суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода и учитываются при формировании финансового результата текущего года. При исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

Таким образом, если после утверждения собственниками отчетности за 2010 г. в бухгалтерском учете в течение 2011 г. была обнаружена ошибка, относящаяся к 2010 г., бухгалтер отразит такую ошибку как ошибку прошлых лет в текущем периоде, и учтет ее при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Корректировка сравнительных показателей бухгалтерского баланса

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Если существенная ошибка прошлого периода выявлена после утверждения отчетности собственниками, сравнительные показатели отчетности не корректируют, если нельзя определить влияние этой ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае согласно п. 12 ПБУ 22/2010 корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Ситуации, при которых влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, поименованы в п. 13 ПБУ 22/2010. Это касается необходимости проведения сложных и (или) многочисленных расчетов, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, а также необходимости использования информации, полученной после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Исключениями из общего правила являются малые предприятия, которые имеют право исправлять существенную ошибку за прошлый год, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за текущий год, в упрощенном порядке без ретроспективного пересчета. В этом случае в учете образуются убытки или прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Сравнительные показатели за прошлые годы в бухгалтерской отчетности можно не пересчитывать.

Критерии малого предпринимательства установлены в Федеральном законе от 24.07.07 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»:

  • средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек;
  • выручка от реализации без учета НДС или балансовая стоимость активов за предшествующий календарный год не должны превышать 400 млн руб.;
  • доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25%;
  • доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.

Пример 2. Бухгалтерская отчетность ООО «Альянс» за 2010 г. утверждена годовым собранием собственников в апреле 2011 г. В декабре 2011 г. бухгалтер выявил ошибку 2010 г.: ошибочно не была списана в состав затрат стоимость услуг в сумме 270 000 руб. Руководствуясь ПБУ 22/2010, бухгалтер отражает ошибку в текущем периоде и корректирует сравнительные показатели нераспределенной прибыли за тот год, к которому относится выявленная ошибка.

Исходные данные:

  • по кредиту счета 84 (в части нераспределенной прибыли прошлых лет без учета корректировки существенной ошибки 2010 г.) – 5 000 000 руб.
  • по кредиту счета 99 – 2 450 000 руб.;
  • оборот по дебету счета 84 (в части корректировки существенной ошибки 2010 г.) – 270 000 руб.

Показатели бухгалтерских балансов за 2009 и за 2010 гг.

  • по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за 2010 г. – 7950 тыс. руб.;
  • по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за 2009 г. – 6100 тыс. руб.

Показатель нераспределенной прибыли, отражаемый в графе «На 31 декабря 2010 г.», корректируется ретроспективным способом в связи с исправлением в 2011 г. существенной ошибки 2010 г.

Величина нераспределенной прибыли по всем годам, отражаемая в бухгалтерском балансе за 2011 г., составляет:

  • на отчетную дату 31.12.11 г. – 7 180 000 руб. (5 000 000 руб. + 2 450 000 руб. – 270 000 руб.);
  • на 31 декабря 2010 г. – 7680 тыс. руб. (7950 тыс. руб. — 270 тыс. руб.);
  • на 31 декабря 2009 г. – показатель не корректируется – 6100 тыс. руб.

Корректировка отчета о прибылях и убытках

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей не только бухгалтерского баланса, но и корректировке подлежат данные отчета о прибылях и убытках.

Если организация записями 2011 г. исправляла существенные ошибки 2010 г., выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий год, то показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за отчетный период 2011 г., в котором сделаны исправительные записи, будет отличаться от показателя строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период.

Корректировке в отчете о прибылях и убытках подлежит показатель за тот отчетный период, к которому относится выявленная в отчетном году ошибка, в данном случае это показатель за 2010 г.

Продолжение примера 2. Показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в отчете о прибылях и убытках за 2011 г., подлежит уменьшению на 270 000 руб. Данное значение должно вытекать из предыдущих строк отчета о прибылях и убытках, поэтому нужно пересчитать значение последовательно:

  • строки «Себестоимость продаж» (увеличить на 270 000 руб.);
  • соответственно уменьшить показатели строк «Прибыль (убыток) от продаж» и «Прибыль (убыток) до налогообложения»;
  • скорректировать значение строки «Текущий налог на прибыль»;
  • уменьшить показатель «Совокупный финансовый результат периода».

Отражение данных об ошибках в пояснениях к бухгалтерской отчетности

Информация о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном периоде, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Данное требование установлено п. 15 ПБУ 22/2010.

В соответствии с п. 4 приказа Минфина России от 2.07.10 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной или текстовой форме. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3 к приказу Минфина России № 66н.

В п. 15 ПБУ 22/2010 предписано раскрывать в пояснениях следующую информацию, связанную с ошибками прошлых лет:

  • характер ошибки;
  • сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
  • сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  • сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).