Проводки по облигациям

Содержание

Определение понятия

Государственные облигации – это вид долговых ценных бумаг, эмиссию которых проводит государство, ЦБ РФ или иной орган от имени правительства РФ. Держатель гособлигации имеет право на получение выплаты от эмитента номинальной стоимости и купонных процентов, если таковые предусмотрены. Выплата осуществляется в денежном или имущественном эквиваленте.

Государство выпускает ценные бумаги, для привлечения свободных денег населения, юридических или физических лиц. Полученные средства направляют на общественные, государственные или социальные потребности, устранение дефицита бюджета, кассовых разрывов, погашение задолженностей.

Говоря простым языком – государство выпускает на рынок облигации, занимая у физических и юридических лиц свободные средства. После деньги используются для государственных целей, они зависят от типа ценной бумаги.

Обращаются гособлигации на российском или иностранном фондовом рынке. Из этого вытекает, что есть как рублевые ценные бумаги, так и государственные еврооблигации. Эмиссией последних, кроме государства, занимаются и другие участники финансового рынка (муниципалитеты, коммерческие компании).

Характеристики и особенности ценных бумаг

В целом характеристики гособлигаций совпадают с облигациями. Эмиссия возлагается на государство либо его органы управления, но с соблюдением положений нормативных документов.

К особенностям относятся:

  1. Минимальный уровень риска и, соответственно, высокий или средний уровень надежности. Это продиктовано тем, что средств бюджета всегда будет достаточно для покрытия расходов. Но в данном случае речь идет о России, существуют страны с низким кредитным рейтингом, инвестиционные риски которых могут быть средними или высокими.
  2. Нередко – льготное налогообложение. Такой шаг повышает привлекательность инвестирования в государственные ценные бумаги. Кроме этого, отсутствие налогов в определенной степени компенсирует среднюю или низкую доходность.
  3. Сравнительно невысокая доходность.

Государственные облигации входят в портфели многих участников фондового рынка как безрисковые инвестиции.

По срокам гособлигации делятся на три вида:

  • Краткосрочные – погашение осуществляет в пределах 3 – 12 месяцев.
  • Среднесрочные – погашаются в срок от 12 месяцев до 5 лет.
  • Долгосрочные – период погашения достигает 10 и более лет.

По получению прибыли гособлигации делятся на дисконтные и купонные, но второй вид встречается намного чаще.

По валюте займа различают:

  • Внутренние гособлигации (рублевые).
  • Внешние гособлигации (еврооблигации).

Если оценить характеристики данного сектора рынка, можно сделать вывод, что государственные облигации не имеют радикальных отличий от обычных. Особенности ценных бумаг выражаются только в преимуществах.

Виды гособлигаций

Государственные облигации имеют много различных видов, причины тому – разные цели заимствования средств и полное удовлетворение спроса.

ГКО (государственная краткосрочная бескупонная облигация). Именная ценная бумага с коротким периодом действия. Относится к типу дисконтных и торгуется по цене ниже номинала.

ОФЗ (облигация федерального займа). Широкий сектор гособлигаций со средним или длительным сроком действия. Выпуск ее предназначен для российского населения, иностранных лиц (иногда устанавливаются ограничения при отдельном выпуске).

ОГСЗ (облигация государственного сберегательного займа) – процентная долговая бумага со средним периодом действия, которая выпускается только на предъявителя с номинальной ценой одной единицы, составляющей 500 руб. Покупка ее доступна для россиян, иностранных физических и юридических лиц.

ГСО (государственная сберегательная облигация) – долговая бумага целевого размещения. Ее владельцем может стать страховая компания, ПНФ, акционерный инвестиционный фонд, ПФ РФ и государственный внебюджетный фонд РФ (если это разрешено законодательством РФ), государственная корпорация.

ОГНЗ (облигация государственного нерыночного займа) – именная долговая бумага. Такой вид гособлигаций на вторичном рынке не обращается. Покупка их доступна только для юридических лиц резидентов и нерезидентов Российской Федерации.

Государственная облигация, погашаемая золотом – именная долговая бумага, которая выпускается в виде документа (золотого сертификата). Процент владельцу не начисляется. Ее владелец в назначенный срок получает в качестве погашения золото в слитке, в эквиваленте 1 кг за каждый сертификат.

ОГВВЗ (Облигация внутреннего валютного займа) – процентная долговая бумага, которую выпускают только на предъявителя с номинальной ценой 1 000 долларов. Нетипичный для рынка гособлигаций инструмент, так как номинирован в долларах США.

ОВВЗ (Облигации внешнего валютного займа). Валютные облигации, размещаемые на иностранных фондовых рынках. Номинальная стоимость устанавливает только в долларах США, стартует от 1 USD за штуку.

Плюсы и минусы гособлигаций

Государственные облигации считаются безрисковыми или ценными бумагами с самым низким инвестиционным риском. Это делает их привлекательными для вложения средств, плюс в ряде случаев доход не облагает налогом.

Гособлигации представлены на рынке богатым выбором. Среди различных видов есть бумаги, чья доходность зависит от размера купона, дисконта, колебания различных величин, в том числе – повышения инфляции. Иными словами, предложение перекрывает существенную долю спроса.

К недостаткам можно отнести лишь сравнительно небольшую доходность. Она может быть равна средним ставкам по депозитам либо несколько их превышать. Однако облигации, как более гибкий инвестиционный инструмент, удобнее. В отличие от вкладов процентная доходность не так зависима от срока, а низкая цена номинала делает их доступными широкому кругу инвесторов.

В 2018 году правительственные облигации входят в портфель многих инвесторов. Этот вид ценных бумаг обеспечивает умеренную и стабильную доходность. Нередко данное направление инвестирования рекомендуют новым участникам фондового рынка. Причина тому – минимальный риск и стандартные условия обращения ценных бумаг.

Учет поступления финансовых вложений: приобретение ценных бумаг

Расходы по приобретению ценных бумаг отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» (без использования счета 08) в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Момент перехода к инвестору права на ценные бумаги установлен ст. 28, 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг».

Эмиссионные ценные бумаги могут быть представлены в документарной и бездокументарной формах. При документарной форме владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается по записи в реестре владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг – на основании записи по счету депо. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии – записями по счетам депо в депозитариях.

Приобретение долговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организаций. К долговым ценным бумагам в первую очередь относятся облигации и финансовые векселя.

Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций. С точки зрения начисления дохода облигации делятся на несколько видов:

  • по форме дохода – процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные;
  • по субъекту (кому должен возвращаться заем и выплачиваться доход) – именные и на предъявителя. Сумма начисленного по облигации дохода в бухгалтерском учете фиксируется записью: Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; К-т 91-1 «Прочие доходы» – сумма начисленного дохода.

Получение денежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76.

Векселя учитываются на счете 58, если:

  1. организацией предоставлен денежный заем, а заемщиком выдан вексель с обязательством (простой вексель) или с предложением другому лицу (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы; заключение договора купли-продажи векселя является излишним;
  2. при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи векселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией, передающей вексель по индоссаменту;
  3. в качестве аванса или в оплату продукции (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель «третьего лица» (вексель, векселедателем которого не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводный вексель.

Для учета займов, предоставленных другим организациям, к счету 58 открывается субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Нормативная база

Основные требования и правила совершения кредитными организациями операций с облигациями третьих лиц установлены Положением Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П), а точнее, Приложением 11 «Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами» к Положению № 302-П. Гражданское законодательство и законы, регулирующие рынок ценных бумаг, уделяют таким операциям гораздо меньше внимания, чем эмиссии тех же облигаций.

Таким образом, мы наблюдаем как раз тот уникальный случай, когда порядок бухгалтерского учета операции определяет (хотя бы отчасти) порядок ее совершения — на самом деле, конечно, должно быть наоборот. Впрочем, объяснить этот факт можно и недоработкой методологов Банка России: если бы порядок совершения кредитными организациями активных операций с ценными бумагами они бы определили отдельным документом, а Положению № 302-П оставили бы собственно бухгалтерский учет этих операций, то проблем бы не возникло.

При текущем же положении дел проблемы действительно возникают, особенно когда бухгалтер банка начинает задает вопросы специалисту по ценным бумагам с вопросами относительно целей приобретения облигации и ее рыночной стоимости. А что делать, если эта информация необходима для правильного отражения бумаг в бухгалтерском учете?

Виды облигаций для целей бухгалтерского учета

В зависимости от целей приобретения облигации делятся:

  • на оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (балансовый счет первого порядка № 501);
  • имеющиеся в наличии для продажи (счет № 502);
  • удерживаемые до погашения (счет № 503).

Указанные выше группы Банк России называет «оценочными категориями», а кредитные организации иногда — «портфелями ценных бумаг».

Ранее, в период действия Положения Банка России от 5 декабря 2002 г. № 205-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», портфелей для долговых обязательств было всего два и носили они вполне доступные для понимания даже неподготовленному пользователю наименования — торговый и инвестиционный. Однако по мере сближения российского бухгалтерского учета в кредитных организациях с Международными принципами финансовой отчетности (МСФО) принципы определения портфелей поменялись, и на сегодняшний день мы имеем то, что имеем.

По признаку вида эмитента облигации третьих лиц, приобретаемые банком, можно разделить на следующие группы:

  • государственные (Российской Федерации);
  • субъектов РФ и органов местного самоуправления;
  • корпоративные;
  • облигации кредитных организаций;
  • иностранных государств;
  • банков-нерезидентов;
  • прочих нерезидентов.

Такое деление не совсем соответствует принятому в законодательстве (государственные, муниципальные, корпоративные), зато приближено к Порядку бухгалтерского учета вложений в облигации, установленному Банком России.

В зависимости от вида эмитента определяется балансовый счет второго порядка для учета вложений в облигации:

  • № 50104, 50205, 50305 — «Долговые обязательства Российской Федерации»;
  • № 50105, 50206, 50306 — «Долговые обязательства субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления»;
  • № 50106, 50207, 50307 — «Долговые обязательства кредитных организаций»;
  • № 50107, 50208, 50308 — «Прочие долговые обязательства»;
  • № 50108, 50209, 50309 — «Долговые обязательства иностранных государств»;
  • № 50109, 50210, 50310 — «Долговые обязательства банков-нерезидентов»;
  • № 50110, 50211, 50311 — «Прочие долговые обязательства нерезидентов»;
  • № 50116, 50214, 50313 — «Долговые обязательства Банка России».

Основные принципы бухгалтерского учета облигаций третьих лиц

С момента первоначального признания и до прекращения признания вложения в облигации третьих лиц оцениваются (переоцениваются) одним из двух способов:

  1. по текущей (справедливой) стоимости, либо
  2. путем создания резервов на возможные потери.

Первоначальным признанием облигации называется ее отражение на балансовом счете в связи с приобретением кредитной организацией права собственности на нее.

Прекращение признания — списание облигации с учета на балансовых счетах в результате выбытия (реализации) в связи с утратой права на облигацию, ее погашением либо невозможностью реализации прав, закрепленных облигацией.

Текущей (справедливой) стоимостью облигации признается сумма, за которую можно реализовать облигацию при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Методы определения текущей (справедливой) стоимости облигаций и других ценных бумаг должны быть разработаны и утверждены учетной политикой кредитной организации.

Резервы на возможные потери (РВП) — специальные резервы, формируемые кредитными организациями по элементам расчетной базы, не являющимся ссудной задолженностью, и несущие риск возможных потерь.

Порядок формирования РВП по вложениям в облигации третьих лиц установлен Положением Банка России от 20 марта 2006 г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Возможными потерями для целей формирования РВП в случае с облигациями является риск понесения убытков по причине возникновения следующих обстоятельств:

  • неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств эмитентом облигации;
  • обесценение актива (снижение стоимости облигации по сравнению с ценой ее приобретения).

Под стоимостью облигации понимается цена сделки по ее приобретению и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с ее приобретением, в случаях, установленных Приложением 11 к Положению № 302-П и учетной политикой кредитной организации. После первоначального признания стоимость облигации изменяется с учетом процентных (купонных) доходов, начисляемых и получаемых с момента первоначального признания облигации. При выбытии (реализации) облигаций их стоимость увеличивается на сумму дополнительных издержек (затрат), прямо связанных с выбытием (реализацией).

Облигации, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Облигации, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовом счете № 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».

Облигации, классифицированные при приобретении как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», не могут быть переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка не подлежат (кроме переноса на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок (счет № 50505) в случае, когда эмитент не погасил облигации в установленный срок).

Впрочем, один шанс быть переклассифицированными без дефолта эмитента у таких облигаций все же был. В самый разгар кризиса Банк России своим Указанием от 17 ноября 2008 г. № 2129-У «О переклассификации ценных бумаг по оценочным категориям» установил временный порядок переклассификации, в соответствии с которым, в частности, долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, до 31 декабря 2008 г. могли быть переклассифицированы в категории «имеющиеся для продажи» или «удерживаемые до погашения». Таким образом могло быть достигнуто улучшение показателей прибыли 2008 г. — правда, за счет уменьшения капитала.

Под облигации, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, резервы на возможные потери не формируются. Изменение балансовой стоимости таких облигаций осуществляется путем их переоценки в корреспонденции со счетами доходов или расходов (что, собственно, и дало столь сложное название этой оценочной категории).

Облигации, имеющиеся в наличии для продажи

В эту оценочную категорию облигации попадают по остаточному принципу: если они при приобретении не определены как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» (невозможно определить для них надежную справедливую стоимость) или как «удерживаемые до погашения» (у кредитной организации нет намерений держать их до погашения), значит, это «имеющиеся в наличии для продажи».

Такие облигации учитываются на счете № 502 «Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

Кредитная организация вправе переклассифицировать облигации категории «для продажи» в категорию «удерживаемые до погашения»; при этом стоимость облигации переносится со счета первого порядка № 502 на счет № 503. Суммы переоценки в этом случае относятся на доходы или расходы (по соответствующим символам операционных доходов от операций с приобретенными ценными бумагами или операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами).

В других случаях облигации, классифицированные при приобретении в категорию «для продажи», не могут быть переклассифицированы и не подлежат переносу на другие балансовые счета (кроме переноса на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок (счет № 50505) в случае, если эмитент не погасил облигации в установленный срок).

Под облигации «для продажи» резервы на возможные потери формируются в случае невозможности надежного определения их текущей (справедливой) стоимости и наличия признаков их обесценения. В противном случае осуществляется переоценка облигаций «для продажи», отражаемая в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами капитала.

Облигации, удерживаемые до погашения

Облигации третьих лиц, которые кредитная организация намерена удерживать до погашения (вне зависимости от промежутка времени между датой приобретения и датой погашения), учитываются на счете № 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения».

На указанный счет облигации зачисляются в момент приобретения либо могут быть перенесены со счета № 502 «Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

Не допускается перенос стоимости облигаций на счет № 503 со счета № 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», а также отражение по счету № 503 операций по выбытию (реализации) облигаций, за исключением их погашения в установленный срок.

Не погашенные в установленный срок облигации переносятся на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок (счет № 50505).

При изменении намерений или возможностей в отношении облигаций, удерживаемых до погашения, банк вправе переклассифицировать их в категорию «для продажи» с перенесением со счета № 503 на счет № 502. При этом должны быть соблюдены следующие условия:

  • переклассификация производится в результате (по причине) события, которое произошло по не зависящим от кредитной организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено кредитной организацией);
  • переклассификация производится в целях реализации облигации менее чем за три месяца до наступления срока ее погашения;
  • переклассификация производится в целях реализации облигаций в объеме, незначительном по отношению к общей стоимости долговых обязательств, удерживаемых до погашения. При этом критерии существенности (значительности объема) определяются учетной политикой кредитной организации.

При несоблюдении любого из указанных выше условий банк обязан переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию «для продажи» с переносом со счета № 503 на счет № 502.

В течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации, кредитной организации запрещается формировать оценочную категорию «долговые обязательства, удерживаемые до погашения». Облигации, удерживаемые до погашения, не переоцениваются. Под вложения в них формируются резервы на возможные потери.

Облигации, не погашенные в срок

При невыполнении эмитентом обязательств по погашению облигации в установленный срок ее стоимость переносится на счет № 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок». Облигации, не погашенные в срок, не переоцениваются. Под такие вложения формируются резервы на возможные потери.

Приобретение и выбытие облигаций

Дата совершения операций по приобретению и выбытию облигаций

Датой совершения операций по приобретению и выбытию облигаций является дата перехода прав на облигацию, определяемая в соответствии со ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг либо условиями договора (сделки).

В бухгалтерском учете операции с облигациями отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на облигацию, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.

При несовпадении оговоренных договором даты перехода прав и даты расчетов с датой заключения договора (сделки) по приобретению и выбытию облигаций требования и обязательства отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок главы Г «Срочные операции» и переносятся на балансовые счета при наступлении первой по сроку даты (перехода прав или расчетов).

Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчеты осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на балансовых счетах № 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям». Внебалансовый учет при этом не ведется.

Операции по приобретению и выбытию облигаций, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на облигации, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом № 30602 «Расчеты кредитных организаций — доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

При неисполнении контрагентом (посредником) в установленный срок условий договора (сделки) сумма не исполненных контрагентом требований в конце операционного дня подлежит переносу на счета по учету просроченной задолженности (клиентской или межбанковской) как просроченная задолженность по прочим размещенным средствам (счета № 324, 458).

Сумма обязательств банка, по каким-либо причинам не исполненных в установленный условиями договора (сделки) срок, подлежит в конце операционного дня переносу на счета по учету неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов либо просроченной межбанковской задолженности как просроченная задолженность по прочим привлеченным средствам (счета № 317, 476).

Принципы отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и выбытию облигаций

При приобретении облигации отражаются на счетах по учету вложений в ценные бумаги (№ 501—503) по стоимости приобретения (первоначальное признание).

После первоначального признания стоимость облигаций изменяется с учетом процентных (купонных) доходов, начисляемых и получаемых с момента первоначального признания облигаций. При выбытии (реализации) облигаций их стоимость увеличивается на сумму дополнительных издержек (затрат), прямо связанных с выбытием (реализацией).

Для единообразного отражения в бухгалтерском учете финансового результата от выбытия (реализации) облигаций одного выпуска осуществляется учет очередности их зачисления на соответствующий балансовый счет второго порядка.

Аналитический учет вложений в облигации одного выпуска ведется в разрезе отдельных облигаций или их партий (пакетов) по каждому договору (сделке) на их приобретение по мере зачисления на соответствующий счет второго порядка.

Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением облигаций и определением финансового результата, отражаются на балансовом счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг». Финансовый результат при выбытии облигации определяется как разница между ее стоимостью (по облигациям, имеющимся в наличии для продажи — с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.

В своей учетной политике банк определяет один из следующих способов оценки стоимости выбывающих (реализованных) облигаций:

  • по средней стоимости;
  • способом ФИФО.

Оценка выбывающих ценных бумаг по средней стоимости предполагает списание ценных бумаг одного выпуска вне зависимости от очередности их зачисления на соответствующий балансовый счет второго порядка. При применении данного способа вложения в облигации одного выпуска относятся на все облигации данного выпуска, числящиеся на соответствующем балансовом счете второго порядка, и при их выбытии (реализации) стоимость списывается пропорционально количеству выбывающих (реализованных) облигаций.

ФИФО (FIFO) — способ оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг.

При применении способа ФИФО выбытие (реализация) облигаций отражается в учете в последовательности зачисления на балансовый счет второго порядка облигаций одного выпуска. В стоимости выбывших (реализованных) облигаций учитывается стоимость облигаций, первых по времени зачисления. Стоимость облигаций, числящихся в остатке, складывается из стоимости облигаций, последних по времени зачисления.

При выбытии (реализации) части облигаций одного выпуска, приобретенных партией, на стоимость выбывающих (реализуемых) облигаций списываются вложения в выбывшие (реализованные) облигации этой партии пропорционально их количеству.

На дату выбытия облигации по кредиту счета выбытия (реализации) отражается сумма, поступившая в погашение облигации, либо стоимость облигации по цене выбытия (погашения), определенная договором.

По дебету счета выбытия (реализации) списывается стоимость облигации (по облигациям, имеющимся в наличии для продажи, с учетом переоценки).

Этим же днем финансовый результат подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов.

При погашении облигации датой выбытия является день исполнения эмитентом своих обязательств по ее погашению.

Во всех остальных случаях датой выбытия является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в общем порядке (см. ранее). В бухгалтерском учете подлежат отражению операции по каждому договору (сделке) вне зависимости от места и способа их совершения (непосредственно на бирже, через брокера или самостоятельно по внебиржевому договору (сделке)).

Отражение в бухгалтерском учете сальдированных операций по договорам (сделкам) на приобретение и реализацию облигаций, а также реинвестирование посредником выручки от их реализации не допускаются.

Учет затрат, связанных с приобретением и выбытием (реализацией) облигаций

К затратам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) облигаций, относятся:

  • расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги;
  • вознаграждения, уплачиваемые посредникам;
  • вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок.

Если затраты, связанные с приобретением и выбытием (реализацией) облигаций, осуществляются в валюте, отличной от валюты номинала (обязательства), то такие затраты переводятся в валюту номинала (обязательства) по официальному курсу на дату приобретения и выбытия (реализации) или по кросс-курсу исходя из официальных курсов, установленных для соответствующих валют.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение облигаций по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты кредитная организация вправе признавать операционными расходами в том месяце, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные облигации. Критерии существенности определяются банком самостоятельно и устанавливаются в учетной политике.

Консультационные, информационные или другие услуги, принятые банком к оплате до приобретения облигаций, учитываются на балансовом счете № 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или обязательств кредитной организации по прочим операциям (счет № 47422).

На дату приобретения облигаций стоимость предварительных затрат переносится на балансовые счета по учету вложений в облигации.

В случае если банк в последующем не принимает решение о приобретении облигаций, стоимость предварительных затрат относится на расходы на дату принятия решения не приобретать облигации. Учет предварительных затрат, связанных с приобретением облигаций, ведется на балансовом счете № 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг» в валюте расчетов с контрагентом.

Порядок учета начисленных и полученных процентов (купона) и дисконта по облигациям

Учет начисленных и полученных процентных (купонных) доходов (ПКД) по облигациям осуществляется в следующем порядке. После первоначального признания стоимость облигаций изменяется на сумму ПКД, начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения.

Бухгалтерский учет начисленного ПКД ведется на отдельных лицевых счетах «ПКД начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты (погашается купон).

В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) облигаций в бухгалтерском учете подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно. Если облигации приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости (с дисконтом), то сумма дисконта начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельных лицевых счетах «Дисконт начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) облигации.

В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием). При выбытии (реализации) облигаций в бухгалтерском учете подлежит отражению дисконт, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

Начисленные ПКД и дисконт по облигациям признаются в качестве процентного дохода с отражением по соответствующим символам отчета о прибылях и убытках в следующем порядке:

а) при выплате эмитентом — на дату исполнения эмитентом своих обязательств по их выплате;

б) во всех остальных случаях — на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в общем порядке;

в) по облигациям, для которых отсутствует неопределенность в получении дохода, в последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат ПКД и дисконт, начисленные за истекший месяц либо доначисленные с начала месяца на дату выплаты, предусмотренную условиями выпуска.

Наличие или отсутствие неопределенности в получении дохода признается на основании оценки уровня риска возможных потерь по соответствующему активу (требованию) в соответствии с Положением № 283-П.

По активам (требованиям), отнесенным банком к I, II и III (I и II) категориям качества, получение доходов признается определенным (вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой).

По активам (требованиям), отнесенным банком к IV и V (III, IV и V) категориям качества, получение доходов признается неопределенным (получение доходов является проблемным или безнадежным).

При выплате эмитентом доходов по обращающимся облигациям (в том числе в виде частичного погашения номинала) стоимость облигаций уменьшается на сумму процентных доходов, входящих в цену приобретения.

Переоценка облигаций и резервы на возможные потери

Бухгалтерский учет результатов переоценки облигаций (доходов и расходов) осуществляется в валюте Российской Федерации по государственным регистрационным номерам либо по идентификационным номерам выпусков облигаций.

Положительная переоценка определяется как превышение текущей (справедливой) стоимости облигаций данного выпуска над их балансовой стоимостью.

Отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости облигаций данного выпуска над их текущей (справедливой) стоимостью.

По облигациям, учитываемым в иностранной валюте, балансовой стоимостью является рублевый эквивалент стоимости по официальному курсу на дату проведения переоценки. В последний рабочий день месяца все облигации, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а также облигации для продажи, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости.

При совершении в течение месяца операций с облигациями соответствующего выпуска переоценке подлежат все облигации этого выпуска категорий «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и «для продажи».

В случае существенного изменения в течение месяца текущей (справедливой) стоимости облигаций соответствующего выпуска переоценке подлежат все облигации этого выпуска категорий «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и «для продажи». Критерий существенности определяется банком самостоятельно и устанавливается в учетной политике.

Переоценке подлежит остаток облигаций, сложившийся на конец дня после отражения в учете операций по приобретению и выбытию облигаций.

При выбытии (реализации) облигаций суммы переоценки, приходящиеся на выбывающие (реализуемые) облигации, списываются в соответствии с выбранным банком методом оценки стоимости выбывающих ценных бумаг (по средней стоимости или ФИФО).

Если в течение месяца облигации категории «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» соответствующего выпуска полностью были списаны с балансового счета второго порядка, то суммы их переоценки подлежат обязательному списанию в корреспонденции со счетами по учету доходов или расходов от переоценки ценных бумаг.

Если по облигациям «для продажи», оцениваемым после первоначального признания по текущей (справедливой) стоимости, ее дальнейшее надежное определение не представляется возможным, либо при наличии признаков их обесценения, суммы переоценки таких облигаций относятся на счет по учету расходов.

В дальнейшем под вложения в такие облигации создаются резервы на возможные потери.

Облигации категории «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» (счет № 501) переоцениваются по справедливой стоимости.

Отрицательные разницы от такой переоценки отражаются на счете № 50120 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы». Счет пассивный.

Положительные разницы отражаются на счете № 50121 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы». Счет активный. Резервы на возможные потери под вложения в облигации категории «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» не формируются.

Облигации категории «для продажи» (счет № 502) переоцениваются по справедливой стоимости, если их справедливая стоимость может быть надежно определена.

Отрицательные разницы отражаются на счете № 50220 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы». Счет пассивный. Положительные разницы отражаются на счете № 50221 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы». Счет активный. В случае невозможности надежного определения справедливой стоимости облигаций категории «для продажи» (счет № 502) и наличия признаков их обесценения формируются резервы на возможные потери (счет № 50219).

Облигации, удерживаемые до погашения (счет № 503), не переоцениваются. Под них формируются резервы на возможные потери (счет № 50319).

Облигации, не погашенные в срок (счет № 50505), не переоцениваются. Под них формируются резервы на возможные потери (счет № 50507).

Резервы на возможные потери создаются и используются в соответствии с Положением № 283-П.