Проводки по взаимозачету

Получение оплаты не от должника: возможные варианты

Марина Озерова главный редактор Интернет-портала

На этот раз мы решили написать статью, посвященную ситуации, когда продавец (исполнитель) получает оплату не от своего должника. Мы постарались рассмотреть возможные варианты и их последствия …

Поступление оплаты продавцу не от должника возможно в двух случаях:

1) при перечислении задолженности третьим лицом;

2) при переводе долга на иное лицо.

Рассмотрим каждый их этих вариантов подробнее.

Оплата третьим лицом

Гражданским кодексом РФ установлено, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор (продавец) обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом (п. 1 ст. 313 ГК РФ).

Перечислим основные признаки оплаты задолженности контрагента третьим лицом:

1) третье лицо выполняет обязательство должника по оплате товаров (работ, услуг) на основании письма должника с соответствующей просьбой.

В таком письме должник, как правило, указывает:

— сумму, которую следует перечислить, в том числе НДС;

— реквизиты договора, по которому производится платеж в адрес продавца;

— реквизиты продавца, в адрес которого следует перечислить определенную сумму.

2) в первичных документах указывается, что исполнение обязательства третьим лицом производится за должника;

3) при оплате третьим лицом должником остается прежнее, первоначальное лицо. Для третьего лица — это перечисление денежных средств по чужим обязательствам, а не по своим;

4) кредитор (продавец) обязан принять исполнение обязательства третьим лицом. За исключением, если из закона, договора и самого существа обязательства не следует, что обязательство исполняется должником лично.

А теперь посмотрим, какие записи в бухучете следует сделать продавцу. Подразумеваем, что расчеты производятся, когда товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны).

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи»

— на сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг);

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

— на сумму начисленного НДС по реализованным товарам (работам, услугам);

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— на сумму, полученную от третьего лица в счет оплаты за должника;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

— на сумму задолженности, оплаченной за должника третьим лицом.

В случае, если продавец получает предварительную оплату за товар (работы, услуги) от третьего лица (за покупателя), то в таком случае рекомендуем включить в налоговую базу по НДС сумму такой предоплаты. Это позволит избежать излишних претензий налоговиков. Ведь в настоящее время налоговая база по НДС определяется в момент получения оплаты за предстоящие поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) – пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В таком случае, при получении предоплаты от третьего лица, продавцу нужно сделать следующие проводки:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— на сумму предоплаты, поступившей от третьего лица за покупателя;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

— на сумму предоплаты, полученной от третьего лица, и зачтенной в счет поступления предоплаты от покупателя;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

— на сумму начисленного НДС с полученной предоплаты.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» информация об исполнении обязательства третьим лицом изложена в справке «Исполнение обязательства третьим лицом» раздела «Исполнение обязательства».

Перевод долга

Главным отличием перевода долга от оплаты задолженности третьим лицом является то, что обязательство первоначального должника перед кредитором (продавцом) прекращается. И вместо первоначального должника появляется новый должник, на который переведен долг. Еще одно важное отличие – перевод первоначальным должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (продавца) – п. 1 ст. 391 ГК РФ.

Приведем основные признаки перевод долга:

1) заключается соглашение о переводе долга. При этом форма такого соглашения должна соответствовать форме основного обязательства (ст. 391 ГК РФ);

2) в первичных документах по исполнению договора не упоминается первоначальный должник. В документах фигурируют кредитор (продавец) и новый должник;

3) задолженность первоначального должника прекращается в момент подписания соглашения о переводе долга;

4) для перевода долга необходимо согласие кредитора (продавца).

В связи с этим на практике часто заключается так называемый трехсторонний договор, сторонами которого являются кредитор (продавец), первоначальный должник и новый должник.

При переводе долга следует определиться с одним дискуссионным вопросом: можно ли передать новому должнику часть долга? Или же долг должен быть передан полностью?

Сразу отметим, что Гражданский кодекс РФ не позволяет однозначно ответить на этот вопрос.

Поэтому мнения экспертов разделились.

Одни считают, что при переводе долга должна произойти полная замена лица в обязательстве. То есть долг, а также обязанности по уплате штрафных санкций должны быть переданы полностью. Сторонники такой позиции указывают, что если в порядке перевода долга передана лишь часть задолженности, то это противоречит гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ, предусматривающей полное выбытие лица из обязательства. Поэтому при частичной передаче задолженности договор о переводе долга должен быть признан недействительной (ничтожной) сделкой.

Другие придерживаются противоположного мнения. Так как в ГК РФ нет прямого запрета на частичный перевод долга, то при включении соответствующих положений в договор и согласии на это кредитора такая ситуация вполне возможна. Тогда в качестве должника будут выступать два лица – первоначальный и новый.

Самое приятное, что ко второй группе можно отнести судей высшей инстанции. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.12.2001 № 3764/01 судьи пришли к выводу, что так как согласие на частичный перевод долга кредитором получено, то оснований для признания договора о переводе долга недействительным (ничтожным) не имеется.

Правда, следует иметь ввиду, что если на иное лицо будет переведена лишь задолженность лишь по уплате штрафных санкций, без перевода основного долга, то такое соглашение о переводе долга будет признано недействительным. Примером тому является постановление Президиума ВАС РФ от 02.12.1997 № 3798/97.

При переводе долга в учете продавца будут отражены следующие бухгалтерские записи (допустим, что первоначальный должник – фирма «А», а новый должник – фирма «Б»):

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с фирмой «А» К-т сч. 90 «Продажи»

— на сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг);

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

— на сумму начисленного НДС по реализованным товарам (работам, услугам).

Смену должника следует отразить записями в аналитическом учете (то есть внутренними записями по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).
По общему правилу, такая запись делается на основании соглашения о переводе долга.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с организацией «Б» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с организацией «А»

— на сумму задолженности, которая переведена с фирмы «А» на фирму «Б» (проводка делается на дату подписания соглашения о переводе долга).

Обратите внимание: счет-фактуру по реализованным товарам (работам, услугам) продавцу следует выставить на имя первоначального должника (в нашем случае, фирму «А»). Ведь именно фирма «А» является покупателем товаров (потребителем работ, услуг).

Никаких особенностей по исчислению и уплате НДС у продавца в данном случае нет.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» информация о переводе долга изложена в справке «Перевод долга» раздела «Перемена лиц в обязательстве». Бухгалтерские записи по переводу долга у первоначального и нового должника можно просмотреть в разделе «Учет» справки «Перевод долга».

Как отразить проведение взаимозачета в бухгалтерском учете

Зачет взаимных требований является одним из способов расчетов между организациями. Проведение зачета возможно при соблюдении ряда условий, определенных гражданским законодательством.

Поскольку зачет взаимных требований отражает лишь факт оплаты полученных или переданных активов (погашение дебиторской или кредиторской задолженности), в бухучете к возникновению доходов или расходов он не приводит (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99). В статье: «что такое кредит простыми словами» описаны термины дебета, кредита, сальдо на простых примерах.

В бухучете зачет взаимных требований отражается на субсчетах, открытых по каждому контрагенту к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При проведении взаимозачета сделайте проводку:

Дебет 60 (76) Кредит 62 (76)
– отражено прекращение встречного обязательства по оплате товаров (работ, услуг) зачетом взаимных требований.

Ситуация: можно ли провести взаимозачет между несколькими организациями?

Да, можно.

По общему правилу погашение взаимных обязательств между несколькими организациями под понятие зачета не подпадает. Дело в том, что зачет возможен лишь при наличии встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации это условие не выполняется, потому что любая из сторон имеет дебиторскую задолженность по сделке, совершенной с одной организацией, и кредиторскую задолженность по сделке, совершенной с другой организацией.

Несмотря на это, на практике организации могут провести многосторонний зачет обязательств. Такое право предусмотрено положениями статьи 421 Гражданского кодекса РФ. В ней сказано, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. При этом к договорам, заключенным более чем двумя сторонами, применяются общие положения о договоре, если это не противоречит многостороннему характеру таких договоров (п. 4 ст. 420 ГК РФ).

Как правило, при многостороннем зачете заключается соглашение о проведении взаимных расчетов. Такое соглашение не является унифицированным бухгалтерским документом, поэтому его можно составить в произвольной форме с соблюдением требований, которые предъявляются к первичным учетным документам.

Совет: при проведении многостороннего зачета соблюдайте правила, предъявляемые к зачету встречных требований:

  • зачет можно провести только в том случае, если у каждой из сторон зачета наступил срок исполнения обязательства;
  • при неравных задолженностях зачет проводится на сумму наименьшей из них;
  • соглашение о зачете должно содержать информацию, отражающую обстоятельства проведения зачета.

Пример отражения в бухучете взаимозачета между тремя организациями. Организации применяют общую систему налогообложения

12 января ООО «Торговая фирма «Гермес»» отгрузило ЗАО «Альфа» товары на сумму 100 000 руб. (в т. ч. НДС – 15 254 руб.). По условиям договора «Альфа» должна оплатить поставленные товары 15 января.

13 января «Альфа» отгрузила ОАО «Производственная фирма «Мастер»» материалы на сумму 120 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 305 руб.). По условиям договора «Мастер» должен оплатить материалы 16 января.

15 января «Мастер» выполнил для «Гермеса» работы по договору подряда. Стоимость работ – 90 000 руб. (в т. ч. НДС – 13 729 руб.). По условиям договора «Гермес» должен оплатить работы 16 января.

По состоянию на 1 февраля ни одно из перечисленных обязательств по оплате товаров, материалов и выполненных работ не исполнено. Таким образом, «Гермес» одновременно является кредитором «Альфы» и дебитором «Мастера». При этом «Мастер» является дебитором «Альфы» и кредитором «Гермеса», а «Альфа» – дебитором «Гермеса» и кредитором «Мастера».

Стороны договорились о проведении взаимных расчетов и составили соответствующее соглашение.

Организации проводят зачет на сумму наименьшей задолженности, величина которой составляет 90 000 руб. (в т. ч. НДС – 13 729 руб.). Операции, связанные с возникновением и погашением взаимных обязательств, отражены в учете организаций следующим образом.

В учете «Гермеса» сделаны следующие проводки.

12 января:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа»» Кредит 90-1
– 100 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 15 254 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров.

15 января:

Дебет 26 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ОАО «Производственная фирма «Мастер»»
– 76 271 руб. – отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ОАО «Производственная фирма «Мастер»»
– 13 729 руб. – отражен «входной» НДС по выполненным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 13 729 руб. – принят к вычету «входной» НДС по выполненным работам.

1 февраля:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ОАО «Производственная фирма «Мастер»» Кредит 62 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа»»

– 90 000 руб. – отражено погашение дебиторской и кредиторской задолженности на основании соглашения о проведении взаимных расчетов.

После проведения взаимозачета:
– непогашенная дебиторская задолженность «Альфы» составила 10 000 руб. (в т. ч. НДС – 1525 руб.);
– кредиторская задолженность перед «Мастером» погашена полностью.

Остаток задолженности «Альфа» перечислила «Гермесу» на расчетный счет.

Дебет 51 Кредит 62 «Расчеты с ЗАО «Альфа»»
– 10 000 руб. – поступила оплата за отгруженные товары.

В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

12 января:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма «Гермес»»
– 84 746 руб. – оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма «Гермес»»
– 15 254 руб. – отражен «входной» НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 15 254 руб. – принят к вычету «входной» НДС по приобретенным товарам.

13 января:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с ОАО «Производственная фирма «Мастер»» Кредит 90-1
– 120 000 руб. – отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 305 руб. – начислен НДС с выручки от реализации материалов.

1 февраля:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма «Гермес»» Кредит 62 субсчет «Расчеты с ОАО «Производственная фирма «Мастер»»
– 90 000 руб. – отражено погашение дебиторской и кредиторской задолженности на основании соглашения о проведении взаимных расчетов.

После проведения взаимозачета:

  • кредиторская задолженность перед «Гермесом» составила 10 000 руб. (в т. ч. НДС – 1525 руб.);
  • дебиторская задолженность «Мастера» составила 30 000 руб. (в т. ч. НДС – 4576 руб.).

Остатки задолженностей стороны погасили друг другу в денежной форме:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма «Гермес»» Кредит 51
– 10 000 руб. – перечислен остаток задолженности за приобретенные товары;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с ОАО «Производственная фирма «Мастер»»
– 30 000 руб. – поступила оплата за отгруженные материалы.

В учете «Мастера» сделаны следующие проводки.

13 января:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа»»
– 101 695 руб. – оприходованы приобретенные материалы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа»»
– 18 305 руб. – отражен «входной» НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 305 руб. – принят к вычету «входной» НДС по приобретенным материалам.

15 января:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма «Гермес»» Кредит 90-1
– 90 000 руб. – отражена выручка от реализации выполненных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 13 729 руб. – начислен НДС с выручки от реализации выполненных работ.

1 февраля:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа»» Кредит 62 субсчет «Расчеты с ООО «Торговая фирма «Гермес»»
– 90 000 руб. – отражено погашение дебиторской и кредиторской задолженности на основании соглашения о проведении взаимных расчетов.

После проведения взаимозачета:

  • дебиторская задолженность «Гермеса» погашена полностью;
  • кредиторская задолженность перед «Альфой» составила 30 000 руб. (в т. ч. НДС – 4576 руб.).

Остаток задолженности «Мастер» перечислил на расчетный чет «Альфы»:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа»» Кредит 51
– 30 000 руб. – перечислен остаток задолженности за приобретенные материалы.

Департамент общего аудита по вопросу возможных рисков при зачете обязательств по договорам займа и поставки

Ответ

Из постановки вопроса следует, что между Организацией и физическим лицом был заключен договор беспроцентного займа, в рамках которого физическое лицо предоставило заем Организации наличными денежными средствами.

Кроме того, был заключен договор купли-продажи оборудования, в рамках которого Организация реализовала оборудование физическому лицу.

Стоимость оборудования и сумма займа совпадают.

По истечении 10 дней с момента заключения договора займа сторонами подписано соглашение о его расторжении. При этом возникшее обязательство Организации по возврату суммы займа засчитывается в счет обязательства физического лица по оплате приобретенного им оборудования.

На основании статьи 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Статьей 411 ГК РФ определено, что не допускается зачет требований:

— если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

— о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

— о взыскании алиментов;

— о пожизненном содержании;

— в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Таким образом, для правомерного проведения зачета между обязательствами необходимо единовременное выполнение следующих условий:

— обязательства являются однородными;

— срок обязательства уже наступил, либо не определен, либо определен моментом до востребования.

Далее, при ответе на вопрос будем исходить из того, что срок по оплате оборудования к моменту проведения зачета уже наступил.

Обязательства по оплате оборудования и обязательства по возврату займа выражены в денежной форме, поэтому являются однородными.

Сторонами заключено соглашение о досрочном расторжении договора займа, следовательно, обязательства по возврату займа и обязательство оплате оборудования к моменту проведения зачета уже наступили.

На основании изложенного, считаем, что поскольку оба условия для правомерного проведения зачета встречных обязательств выполнены, считаем, что Организация и физическое лицо были вправе провести зачет между обязательством по возврату займа и обязательством по оплате оборудования.

С точки зрения соблюдения требования норм гражданского законодательства, каких-либо нарушений в данном случае, на наш взгляд, не возникло.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Согласно пункту 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

В силу пункта 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

На основании пункта 3 статьи 166 ГК РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить сторона сделки, а в предусмотренных законом случаях также иное лицо.

Требование о признании недействительной ничтожной сделки независимо от применения последствий ее недействительности может быть удовлетворено, если лицо, предъявляющее такое требование, имеет охраняемый законом интерес в признании этой сделки недействительной.

Суд вправе применить последствия недействительности ничтожной сделки по своей инициативе, если это необходимо для защиты публичных интересов, и в иных предусмотренных законом случаях (пункт 4 статьи 166 ГК РФ).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.03.14 по делу № А72-5944/2012 было отмечено, что признаком притворности сделки является отсутствие волеизъявления на ее исполнение у обеих сторон, а также намерение сторон фактически исполнить прикрываемую сделку.

При этом, на наш взгляд, лицом, имеющим право потребовать применения последствий недействительности ничтожно сделки, может быть, в том числе, налоговый орган.

Наше мнение основано на том, что в силу пункта 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» от 21.03.91 № 943-1 налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника (далее — ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, при реализации оборудования физическому лицу за наличный расчет у Организации возникла бы обязанность выдать кассовый чек.

Однако в рассматриваемом нами случае Организацией были получены от физического средства наличные денежные средства по договору беспроцентного займа, которые через 10 дней были зачтены в счет платы за оборудование.

В этом случае мы не исключаем вероятности того, что, по мнению налоговых органов, стороны не имели волеизъявления оформить правоотношения по договору займа, фактически планировали продажу оборудования за наличный расчет.

В случае признания сделки по предоставлению займа притворной Организация может быть привлечена к административной ответственности за неприменение ККТ, которая установлена нормой пункта 2 статьи 14.5 КоАП РФ, согласно которой неприменение в установленных федеральными законами случаях ККТ влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

— на должностных лиц в размере от трех тысяч до четырех тысяч рублей;

— на юридических лиц в размере от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей.

Отметим, что арбитражная практика, свидетельствующая о фактическом предъявлении претензий в аналогичных случаях, отсутствует. На наш взгляд, данное обстоятельство объясняется тем, что давность привлечения к ответственности за неприменение ККТ составляет два месяца (пункт 1 статьи 4.5 КоАП РФ).

Таким образом, зачастую, при обнаружении налоговыми органами возможного нарушения налогоплательщиком законодательства о применении ККТ в случае оформления притворной сделки, на наш взгляд, скорее всего, давность привлечения к ответственности в таких случаях пропущена.

Однако выводы том, что налоговыми органами в принципе анализируются сделки, связанные с предоставлением займа, которыми фактически прикрывались расчеты по договорам купли-продажи, можно сделать на основании Постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.07 по делу № А65-16934/2006:

«…на расчетные счета индивидуального предпринимателя Ахметшиной Л.В. от индивидуального предпринимателя Фахрутдинова И.Т. поступили денежные средства в размере 449600 руб.; от индивидуального предпринимателя Рустамхановой Г.А. — денежные средства в размере 997200 руб.; от индивидуального предпринимателя Пушкановой В.Е. — денежные средства в размере 1470650 руб. Всего на расчетные счета поступило 2917450 руб.

Суд первой инстанции, полно исследовав представленные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи, пришел к правильному выводу о том, что денежные средства в размере 2917450 руб., поступившие на расчетные счета предпринимателя Ахметшиной Л.В., не являются заемными средствами, поскольку исходя из фактических взаимоотношений между Ахметшиной Л.В. и предпринимателями Фахрутдиновым И.Т., Рустамхановой ГА. и Пушкановой В.Е. денежные средства поступали за товары (из общего торгового зала), принадлежащие Ахметшиной Л.В., оплаченные покупателями и реализованные указанными предпринимателями через свои кассовые аппараты.

При этом суд первой инстанции, применив нормы статьи 170 ГК РФ, обоснованно посчитал притворными сделки по предоставлению денежных займов между Ахметшиной Л.В. и предпринимателями Фахрутдиновым И.Т., Рустамхановой Г.А. и Пушкановой В.Е., поскольку эти сделки совершены с целью прикрыть сделки купли-продажи товаров между предпринимателями и завуалировать безналичные формы расчетов между ними во избежание применения общеустановленной системы налогообложения в отношении взаимных безналичных расчетов. Поэтому суд первой инстанции, учитывая указания, содержащиеся в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», правомерно признал эти сделки недействительными.

Представленные банком платежные поручения, как обоснованно посчитал суд первой инстанции, также не подтверждают поступление на расчетный счет Ахметшиной Л.В. заемных денежных средств, поскольку, согласно платежным поручениям, эти платежи направлены на выполнение неких финансовых обязательств, а не на предоставление или возврат займов. При этом ссылки в платежных поручениях на договоры, являющиеся, по утверждению предпринимателя, договорами займа не могут быть приняты во внимание, поскольку, как уже указано, эти сделки суд первой инстанции обоснованно признал недействительными.

Вывод суда первой инстанции о том, что предпринимательская деятельность, связанная с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, основан на вышеприведенных правовых нормах.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно посчитал, что налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю НДФЛ в сумме 48663 руб. и НДС в сумме 265222 руб. 73 коп., а также соответствующие этим суммам налога пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку поступившие на расчетные счета денежные средства являются доходом предпринимателя и при этом он не представил доказательств ведения раздельного учета».

Из текста судебного решения следует, что стороны сделки по предоставлению займа фактически прикрывали сделки купли-продажи товара за безналичный расчет.

В отличие от рассматриваемой нами сделки, которая может быть расценена налоговыми органами в качестве сделки, прикрывающей продажу оборудования за наличный расчет, сторона сделки, реализующая товары за безналичный расчет, утрачивала право применять ЕНВД. В связи с чем, налоговыми органами были предъявлены претензии к продавцу с последующим доначислением НДФЛ и НДС.

По основаниям, приведенным нами выше, предъявление претензий, а также привлечение Организации к ответственности за неприменение ККТ со стороны налоговых органов в рассматриваемом нами случае маловероятно, поскольку, скорее всего, нарушения могут быть обнаружены по прошествии двух месяцев со дня их свершения.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, в случае, если денежные средства, предоставленные в займ, будут получены Организацией до фактической передачи оборудования физическому лицу, то налоговыми органами сделка по предоставлению займа может быть расценена в качестве притворной сделки, прикрывающей уплату аванса по договору поставки оборудования.

В этом случае у Организации существует риск доначисления НДС с суммы аванса.

О наличии подобных рисков свидетельствует наличие арбитражной практики.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.07 по делу № А05-8960/2006-19, рассматривалась следующая ситуация:

«По мнению Инспекции, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ Общество не включило в налогооблагаемую базу авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров по договорам купли-продажи. Налоговый орган считает такими платежами денежные средства, полученные Обществом по договорам займа, заключенным им с ООО «Элит-Лизинг», индивидуальными предпринимателями Антрушиной Т.И. и Спиридоновым В.Г. Инспекция полагает, что названные договоры займа являются притворной сделкой, прикрывающей факт получения Обществом предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров…

…Суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества по рассматриваемому эпизоду, сделав вывод о том, что полученные от ООО «Элит-Лизинг», предпринимателей Антрушиной Т.И., Спиридонова В.Г. денежные средства являются не авансовыми платежами, а заемными денежными средствами, которые не включаются в налоговую базу при исчислении НДС.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что между Обществом и ООО «Элит-Лизинг» 22.04.2004 заключен договор продажи автотехники (автомобиль МАЗ-543203-2122 и полуприцеп МАЗ-93866-021) N 12 на сумму 993000 руб. (в том числе 151474 руб. НДС).

Теми же юридическими лицами 23.04.2004 заключен договор беспроцентного займа, в соответствии с которым ООО «Элит-Лизинг» обязалось передать Обществу заем в сумме 835000 руб. Общество обязалось возвратить заемные средства не позднее 14.05.2004.

Общество и ООО «Элит-Лизинг» 14.05.2004 подписали соглашение о проведении зачета взаимных требований, согласно которому ООО «Элит-Лизинг» погашает задолженность Общества по договору займа в сумме 835000 руб. в счет частичной оплаты по договору продажи от 22.04.2004 N 12. Денежные средства в сумме 835000 руб. поступили на расчетный счет Общества в период с 23.04.2004 по 26.04.2004 с указанием назначения платежа — «по договору займа». С 17.05.2004 по 01.06.2004 на расчетный счет Общества поступили денежные средства в сумме 158000 руб., назначение платежа — «предоплата». ООО «Элит-Лизинг» 31.05.2004 получило автотехнику по накладной N 171.

Инспекция сделала вывод, что договор займа является притворной сделкой, совершенной с целью прикрыть сделку по договору от 22.04.2004 N 12, а 835000 руб. — авансовым платежом в счет предстоящей поставки товаров., то есть денежные средства, перечисленные заимодавцем (ООО «Элит-Лизинг») Обществу во исполнение договора займа, являются авансовым платежом в счет предстоящей поставки товаров и подлежат включению в налогооблагаемый оборот…

…В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) притворной сделкой признается такая сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку и не направлена на достижение того результата, который является целью совершаемой сделки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Суд, всесторонне исследовав материалы дела, сделал обоснованный вывод о недоказанности притворности указанных договоров займа, поскольку намерения сторон совершить такой договор подтверждаются исполнением обязанностей по нему. Материалами дела не подтверждается и отсутствие у сторон в момент заключения договоров займа намерений породить соответствующие правовые последствия…

…Суд правомерно указал, что заключение Обществом договоров купли-продажи с ООО «Элит-Лизинг» и предпринимателем Антрушиной Т.И. не может являться основанием для признания заключенных с ними договоров займа притворными сделками. Налоговый орган не доказал, что полученные по договорам займа денежные средства не использовались заявителем по своему усмотрению».

Выводы суда в пользу налогоплательщика были сделаны на том основании, что реальность осуществления сделки была подтверждена документами и фактическими действиями сторон – наличие договора займа, факт предоставления по договору займа денежных средств, который подтвержден платежным документом, в назначении которого отражена информация о том, что денежные средства перечислены в рамках договора займа. Срок предоставления займа не анализировался. Кроме того, суды указали, что налоговыми органами не были предоставлены доказательства того, что полученные заемщиком денежные средства не были использованы не по назначению. Однако факт использования заемных денежных средств по назначению также не исследовался.

По формальным признакам, при наличии платежного документа, свидетельствующего о том, что наличные денежные средства получены Организацией по договору займа, можно сделать вывод о том, что сделки между Организацией и физическим лицом реальны, т.е. не носят притворного характера.

Однако, хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что суды субъективны, и выносят решения на основании обстоятельств конкретного дела.

В рассматриваемом нами случае, зачет по договору займа был осуществлен через 10 дней после его заключения. На наш взгляд, данное обстоятельство может быть расценено налоговыми органами как отсутствие намерения сторон предоставить денежные средства в заем, поскольку договор займа был досрочно расторгнут в течение непродолжительного периода времени. Кроме того, суммы по договору займа и договору поставки оборудования являются идентичными. В этом случае предположить исход судебного разбирательства при рассмотрении ситуации, изложенной в вопросе, не представляется возможным.

На наш взгляд, аргументом в пользу реальности сделки по договору займа могли бы служить доводы Организации, свидетельствующие об использовании денежных средств, полученных по договору займа, в целях, предусмотренных договором займа, например, на своевременное погашение кредиторской задолженности, или на приобретение оборудования и прочее.

Также отметим, что с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (пункт 8 статьи 171 НК РФ, пункт 6 статьи 172 НК РФ).

При этом, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.06 № 10927/05 по делу № А47-6884/2004АК-22 была высказана позиция, согласно которой не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара.

На основании мнения, высказанного Президиумом ВАС РФ судебными инстанциями были сделаны выводы о том, что, в случае, если перечисление аванса и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде – квартале, то НДС с аванса начислять не нужно – Определение ВАС РФ от 19.09.08 № 11691/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.12 № А32-16839/2011, ФАС Поволжского округа от 07.09.11 № А57-14658/2010, ФАС Дальневосточного округа от 22.12.11 № Ф03-6321/2011.

Однако, по мнению фискальных органов, в этом случае также следует исчислить НДС с аванса – Письма Минфина РФ от 12.10.11 № 03-07-14/99, ФНС РФ от 20.07.11 № ЕД-4-3/11684, от 10.03.11 № КЕ-4-3/3790, от 15.02.11 № КЕ-3-3/354@.

На наш взгляд, рисков связанных с доначислением НДС в связи с признанием сделки по предоставлению займа притворной у Организации не возникнет в том случае, если перечисление денежных средств в заем и отгрузка оборудования были осуществлены в одном квартале в виду того, что при доначислении НДС с аванса налоговыми органами Организация будет вправе предъявить к вычету такой НДС в том же налоговом периоде.

Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22.05.03 № 54-ФЗ.

Назад в раздел