Расчетный метод при налоговой проверке

В соответствии с п.7 ст.31 НК РФ налоговым органам предоставлено право в определенных случаях определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике. И налоговые органы периодически пользуются этим.Что делать в этой ситуации, как налогоплательщику защитить свои интересы? Ответ на эти вопросы дает генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов.

Право определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет расчетным путем появляется у Инспекции лишь в строго определенных в случаях:

  • отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения,
  • непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов,
  • отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения,
  • ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги,
  • непредставление налогоплательщиком — иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Обращаем внимание, что данный список причин для применения расчетного метода носит закрытый характер и не содержит расширительного толкования, например, и в иных случаях.

Так же обращаем внимание, что периодически возникают ситуации, при которых при проверке реального налогоплательщика не имеет места ни одна из вышеперечисленных причин для применения Инспекцией в отношении проверяемого налогоплательщика расчетного метода. Следовательно, в таких ситуациях Инспекция неправомерно использует положения п.7 ст.31 НК РФ и этот инструмент налогового контроля по применению «расчетных» цен.

Так же бывают случаи, когда Инспекция использует расчетный метод хоть и правомерно, но неправильно, поскольку закон предписывает в данных случаях применять «расчетный» метод на основании имеющейся у Инспекции информации прежде всего о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Ключевое слово – аналогичных. А Инспекция берет за основу расчетного метода ту информацию, которая ей больше нравится, игнорируя вышеназванные условия, содержащиеся в законе.

Налогоплательщик (в нашем примере назовем его условно У…) являлся перепродавцом щебня. На рынке имеется еще как минимум десяток таких же аналогичных перепродавцов щебня.

Однако Инспекция не взяла в качестве основы для применения расчетного метода сделки, совершенные самим налогоплательщиком или такими же, как он сам, налогоплательщиками, являющимися перепродавцами щебня, как обязывает ее делать п.7 статьи 31 НК РФ, если уж Инспекция именно на эту статью как раз и ссылается?

В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика У.. налоговый орган пришел к выводу, что два его поставщика не могли осуществить поставки щебня в адрес У.., поскольку, по мнению Инспекции, они не имели для этого необходимых производственных ресурсов и вообще вызывают у Инспекции недоверие. В связи с этим налогоплательщику было отказано в налоговом вычете по налогу на прибыль, НДС, хотя сама по себе покупка именно этого щебня и именно в этом количестве налоговиками не опровергается, поскольку далее налогоплательщик этот щебень реализовал. И Инспекция это не оспаривает.

Инспекция применила к этим хозяйственным операциям по закупке щебня расчетный метод определения цен и их цены получились значительно ниже, чем по спорным сделкам. Таким образом, Инспекция рассчитала право налогоплательщика на вычет по налогу на прибыль по этим сделкам в гораздо меньшем размере, что естественно привело к значительным доначислениям по налогу на прибыль. А в праве на вычет по НДС по этим сделкам Инспекция вообще отказала.

Налогоплательщик с расчетом налоговиков не согласен и заявляет, что налоговым органом в качестве «расчетных» цен были взяты цены этого же товара (щебня) но у карьера по выработке щебня, т.е. у производителя этого товара и самого первого его продавца. Естественно, что цена первого продавца, который был производителем этого товара, является самой низкой на рынке. В данном случае налогоплательщик считает, что Инспекцией нарушен порядок применения «расчетных» расчетных цен, установленный ст. 31 НК РФ.

Обращаем внимание, что статья 31 НК РФ находится в первой части НК РФ и обращена буквально ко всем налогам, имеющимся в нашей налоговой системе. Но в то же время в НК РФ для каждого отдельно взятого налога имеется своя отдельная глава, которая описывает порядок работы именно с этим налогом. В нашем случае речь идет о налоге на прибыль. Этот налог описан законодателем в главе 25 НК РФ, в которой содержатся статьи от 246 до статьи 333.

Следовательно, даже если Инспекция руководствуется положениями статьи 31, то в любом случае, применяя расчетный метод для исчисления налога на прибыль, Инспекция обязана руководствоваться не личными амбициями, а положениями главы 25 НК РФ, которые регламентируют порядок налогообложения именно по налогу на прибыль.

Согласно п.6 ст.274 НК РФ (данная статья регламентирует порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль) для целей настоящей статьи рыночные цены (в нашем случае, читай расчетные цены) определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст.105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Следовательно, в п.6 ст.274 НК РФ законодатель четко и однозначно указал, что при проверке правильности исчисления налога на прибыль в случае возникновения у налогового органа обоснованных сомнений в цене, заявленной по сделке с любым спорным контрагентом, рыночные (расчетные) цены для целей налога на прибыль должны определяться точно таким же способом (по такой же методике), как и в случае совершения сделок между взаимозависимыми лицами.

Описание этих методов оценки содержится в ст.105.7 НК РФ, в которой перечислены все методы, которые должен использовать налоговый орган при определении рыночных цен. Основным методом является метод сопоставимых рыночных цен. Надо отметить, что на первый взгляд, налоговым органом вроде как раз и был применен именно этот метод сопоставимых рыночных цен, с той лишь разницей, что сопоставимая цена на щебень, которую Инспекция взяла за основу своего расчета, не соответствует понятию сопоставимой с условиями спорной сделки, в которой щебень был закуплен у перепродавца щебня.

Законодателем определены условия, которые должны быть соблюдены при примени данного метода: должен быть определен интервал рыночных цен, а при определении интервала рыночных цен, необходимо исходить из сопоставимых сделок. А в соответствии с п.2 ст.105.5 НК РФ сделки признаются совершенными на сопоставимых условиях, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

Однако в нашем случае налоговым органом данное условие явно не было выполнено, поскольку в качестве сопоставимых сделок ими были приняты сделки, которые были совершены в совершенно иных коммерческих и (или) финансовых условиях по сравнению со сделками, цены по которым были подвергнуты сомнению налоговым органом.

Щебень, конечно же можно купить и непосредственно у карьера, на котором он производится. Но этот же самый щебень на следующем этапе его перепродажи, уже у оптового продавца будет стоить уже дороже, а у следующего перепродавца естественно еще дороже. Из вышеизложенного следует, что сделки по покупке щебня у карьера производятся в совершенно иных коммерческих и (или) финансовых условиях в отличие от сделок по покупке этого же щебня (этого же идентичного товара), но уже у перепродавца. Это как раз и называется несопоставимыми коммерческими и (или) финансовыми условиями этих сделок, хотя все эти сделки совершены с идентичным (однородным) товаром – щебнем.

Вопрос: …На момент проверки налоговым органом организация, оказывающая услуги по перевозке пассажиров, не имела лицензии, в связи с чем ей начислены НДС по повышенной ставке, пени и штраф. Вправе ли организация обратиться в суд об отмене акта налогового органа, так как предыдущей налоговой проверкой такая деятельность признавалось правомерной? (Консультация эксперта, 2008)

Вопрос: На момент проверки налоговым органом организация, оказывающая услуги по перевозке пассажиров, не имела соответствующей лицензии, в связи с чем налоговым органом организации были начислены налог (НДС) по повышенной ставке, пени и штраф. Вправе ли организация обратиться в суд об отмене акта налогового органа, так как предыдущей налоговой проверкой такая деятельность признавалось правомерной и предыдущий акт рассматривался организацией как разъяснения налогового органа по вопросам применения налогового законодательства?
Ответ: В соответствии с пп. 62 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» одним из видов деятельности, который подлежит лицензированию, являются перевозки пассажиров автомобильным транспортом.
Подпункт 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ указывает на то, что услуги по перевозке пассажиров не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Это же деяние, совершенное умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), признается обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения.
В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при применении пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
Так, в Постановлении от 06.12.2005 N А62-9900/2005 ФАС Центрального округа указал, что мнение налогового инспектора, изложенное в акте налоговой проверки, не может быть расценено как разъяснение компетентного должностного лица. То обстоятельство, что конкретное налоговое правонарушение не было выявлено в ходе ранее проводимых налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды.
Таким образом, суд не удовлетворит заявление о признании ненормативного акта налогового органа незаконным, так как наличие у организации или иного хозяйствующего субъекта результатов ранее имевших место проверок, признавших деятельность проверяемого лица правомерной, не лишает налоговый орган права установить правонарушение в другие налоговые периоды.
А.С.Кульчицкий
Консалтинговая группа «ИнтерСофт»
18.02.2008

Отражение результатов налоговой проверки в бухгалтерском учете

Т. М. Медведева

Журнал «НДС: проблемы и решения» № 1/2016

Редкая выездная налоговая проверка обходится без доначислений НДС. Помимо самого налога инспекторы, разумеется, начисляют соответствующие суммы пеней и штрафов. При этом у налогоплательщика есть возможность выбора, когда и в каком объеме исполнить решение, принятое по результатам налоговой проверки. Если налогоплательщик согласен с решением контролеров и в дальнейшем не намерен его оспаривать (в том числе в суде), он просто уплатит указанные суммы и отразит их в учете на дату вступления в силу решения по проверке. Но на практике налогоплательщики, как правило, не спешат соглашаться с контролерами и используют все законные способы снижения размера доначислений: сначала обращаются с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, а затем (при необходимости) в арбитражный суд. В каком порядке отражаются в бухгалтерском учете доначисленные по результатам налоговой проверки суммы НДС (а также соответствующие пени и штрафы), поясним в рамках данного материала.

Когда решение по проверке вступает в силу?

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ итоговое решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения налогоплательщику (или его представителю). Отсчет этого срока начинается со следующего дня после вручения решения, а истекает в соответствующее дате вручения число следующего месяца. К примеру, если решение было вручено налогоплательщику 16 декабря 2015 года, то оно вступит в силу 17 января 2016 года. Но это в общем случае.

Если налогоплательщик намерен обжаловать в апелляционном порядке решение, принятое по результатам проверки, сроки вступления его в законную силу будут иными (п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ). В части, в которой решение не отменено и не обжаловано, – со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. Если апелляционная жалоба оставлена управлением без рассмотрения, решение по проверке вступает в силу со дня принятия управлением соответствующего решения, но не ранее истечения срока подачи указанной жалобы.

Таким образом, при подаче апелляционной жалобы решение по итогам проверки вступит в законную силу только со дня, когда оно было утверждено вышестоящим налоговым органом (или с даты принятия нового решения по проверке). Поэтому налогоплательщик вправе не исполнять решение нижестоящего налогового органа (ст. 101.2 НК РФ). И такая отсрочка может продлиться до трех месяцев. Она складывается из (п. 9 ст. 101, п. 6 ст. 140 НК РФ):

  • месяца, отведенного для подачи апелляционной жалобы. Подать жалобу в силу п. 8 ст. 6.1 НК РФ можно до 24 часов последнего дня срока (например, по каналам ТКС). К примеру, если решение было вручено налогоплательщику 16 декабря 2015 года, то жалоба может быть подана до 24 часов 16 января 2016 года;
  • месяца, в течение которого должно быть принято решение по апелляционной жалобе;
  • месяца, на который может быть продлен срок для принятия решения по жалобе.

Как видим, налогоплательщик на законном основании может отстрочить выполнение решения, принятого по итогам налоговой проверки. Но у этой выгоды есть обратная сторона.

Плюсы и минусы апелляционного обжалования

С одной стороны, подача апелляционной жалобы позволяет налогоплательщику отложить на несколько месяцев исполнение итогового решения по проверке. Ведь оно вступит в силу только со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе или со дня принятия решения об оставлении жалобы без рассмотрения (но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы). Кроме того, вышестоящий налоговый орган может и вовсе отменить решение нижестоящей инспекции и принять по делу новое решение, которое вступит в силу со дня его принятия (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Поэтому в случае частичной или полной отмены решения по проверке либо принятия нового решения в пользу налогоплательщика ему не придется возвращать из бюджета излишне взысканные суммы НДС (а также пеней, штрафов).

С другой стороны, пени будут начислены в любом случае за весь период, когда за налогоплательщиком числилась недоимка по данному налогу (п. 3 ст. 75 НК РФ). Поэтому отсрочка исполнения решения может обернуться для налогоплательщика дополнительными финансовыми потерями. Следовательно, чем раньше налогоплательщик исполнит решение по проверке (в том числе досрочно), тем меньшую сумму пени ему придется уплатить в бюджет.

Предварительные итоги

Исходя из сказанного выше, можно сделать такой вывод: у налогоплательщика есть возможность выбора, когда и в каком объеме исполнить решение, принятое по результатам налоговой проверки. При этом ему нужно учитывать следующие факторы.

Уплата доначисленного НДС (а также соответствующих пеней и штрафов) до принятия в силу итогового решения по проверке чревата отвлечением из оборота денежных сумм (размер которых зачастую бывает довольно внушительным). Возврат их (при благоприятном исходе – когда решение отменено вышестоящим налоговым органом или судом) займет некоторое время. Кстати, возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней и штрафов производится с процентами в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ.

Вместе с тем отсрочка исполнения решения по проверке приведет к увеличению суммы пеней.

При этом необходимо учитывать, что отсрочку на срок от двух до трех месяцев для исполнения решения по проверке даст только апелляционное обжалование. В судебном порядке в любом случае будет рассматриваться уже вступившее в силу решение по проверке. А это значит, что доначисленные НДС, пени (и, возможно, штраф) все равно придется уплатить до окончания судебного разбирательства. В противном случае они будут взысканы налоговиками в принудительном порядке (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Таким образом, прежде чем обжаловать решение (полностью или в части), принятое по итогам налоговой проверки, в апелляционном или судебном порядке налогоплательщику необходимо тщательно проанализировать свои шансы на успех. В любом случае досрочное исполнение решения по проверке (даже в части, которая не обжалуется) позволит минимизировать сумму пени, которая начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога. Досрочное исполнение решения (в том числе частичное) не является препятствием для апелляционного обжалования. Об этом прямо сказано в абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ.

Итак, сроки вступления в законную силу решения по проверке мы пояснили. Следующий вопрос: порядок отражения в бухгалтерском учете результатов проверки – доначисленных сумм НДС, пени и штрафов (вопросы, связанные с внесением изменений в налоговый учет и отчетность, в рамках данного материала не будут рассматриваться).

Если налогоплательщик согласен с решением по проверке

В ситуации, когда налогоплательщик не намерен оспаривать решение по проверке, ее результаты он может отразить в учете сразу после его получения. Данный документ и будет служить основанием для внесения исправлений в учет (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Доначисление налогов по результатам налоговой проверки в бухгалтерском учете отражается как исправление ошибок в порядке, установленном ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете».

Датой обнаружения ошибки следует считать дату вступления в силу решения по проверке. От данной даты, а также от того, насколько существенна допущенная ошибка, зависит период исправления ошибки. Напомним, согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот период. Уровень существенности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике критерии, по которым будет устанавливаться такой уровень (данный вопрос выходит за рамки статьи, поэтому вникать в его нюансы мы не будем).

Итак, порядок отражения в бухучете доначисленных сумм НДС зависит от причины ошибок и периода, в котором они были допущены.

Если недоимка возникла в результате занижения налоговой базы или неправильного применения налоговой ставки (например, вместо ставки 18% применена ставка 10%), то доначисленная сумма НДС, начисленная с реализации:

  • текущего года (года проведения проверки), включается в себестоимость реализованной продукции и отражается по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-3);
  • прошлых лет, учитывается в составе прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы») (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В свою очередь, последний вариант записи применяется в двух случаях:

  • если недоимка предыдущего года выявлена до утверждения годовой отчетности – запись в учете делается на 31 декабря предыдущего года;
  • если недоимка прошлых лет выявлена после утверждения годовой отчетности и признана несущественной.

Если же сумма недоимки прошлых лет, выявленная после утверждения годовой отчетности, является существенной, в учете делается другая запись: Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 68-НДС.

Пример 1

По результатам выездной налоговой проверки за период 2012 – 2014 годов ООО была доначислена сумма НДС за III квартал 2014 года в сумме 125 000 руб. Недоимка возникла в результате занижения облагаемой базы (не начислен НДС по облагаемой операции). Общество согласилось с суммой доначислений. Решение по результатам проверки вступило в законную силу 10 ноября 2015 года. Сумма недоимки НДС в соответствии с учетной политикой общества признается существенной.

Решение получено после утверждения годовой отчетности за 2014 год, поэтому все исправления, связанные с доначислением налога, будут отражены в бухгалтерской отчетности за 2015 год.

В учете сумму доначислений общество отразит следующей записью: Дебет 84 Кредит 68-НДС – доначислен НДС в сумме 125 000 руб. за III квартал 2014 года.

Важно

Исправлять в учете нужно не только сумму налога, но и сумму неверно посчитанной ранее выручки. Как сказано в п. 4 ПБУ 22/2010, обязательному исправлению наравне с ошибками подлежат их последствия. Иными словами, в учете необходимо отразить не только сумму доначисленного налога, но и внести исправления в записи, формирующие финансовый результат (например, сделать исправительную запись – Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 84).

Если недоимка по НДС возникла в связи с неправомерным вычетом, то порядок отражения в учете доначисленного налога зависит от операции, к которой относятся начисленные суммы налога, и периода, за который выявлена эта недоимка. Здесь возможны такие ситуации.

«Входной» налог в силу п. 2 ст. 170 НК РФ подлежал включению в стоимость товаров (работ, услуг), но был заявлен налогоплательщиком к вычету.

Доначисленный НДС, относящийся к периоду, годовая отчетность за который еще не утверждена, включается в стоимость таких товаров (работ, услуг) или отражается в расходах на основании следующих записей:

Сторно Дебет 68-НДС Кредит 19 – доначислен НДС по результатам проверки;

Дебет 01 (04, 10, 41) Кредит 19 – входной НДС включен в стоимость объекта (если его стоимость еще не списана в затраты)

или Дебет 20 (26, 44) Кредит 19 – входной НДС списан на затраты (в случае если стоимость объектов, по которым был заявлен вычет, уже списана в затраты).

Если доначисленный НДС относится к прошлым периодам (и сумма недоимки не является существенной), на дату вступления в силу решения по проверке в учете делаются такие записи:

Дебет 19 Кредит 68-НДС – восстановлен «входной» НДС, ранее неправомерно принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19 – входной налог включен в прочие расходы

или Дебет 01 (04, 10, 41) Кредит 19 – входной налог включен в стоимость объектов, которые еще не списаны в затраты.

В случае, когда сумма недоимки превышает порог существенности (закрепленный в «бухгалтерской» учетной политике), в учете сумма доначисления отражается записью – Дебет 84 Кредит 68-НДС.

Вычет заявлен по «дефектному» счету-фактуре.

Доначисленный налог, относящийся к периоду, годовая отчетность за который еще не утверждена, отражается Дебет 91-2 Кредит 68-НДС. Такая же запись делается, если налог доначислен за прошлые периоды и сумма недоимки признана несущественной. Соответственно, если сумма доначисленного за прошлые периоды налога является существенной, в учете делается запись – Дебет 84 Кредит 68-НДС.

Пример 2

В ходе налоговой проверки деятельности организации за 2014 и 2013 годы претензии налоговиков вызвали консультационные услуги стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Вследствие чего было произведено доначисление НДС, который, по мнению инспекторов, организация неправомерно заявила к вычету. Организация не стала оспаривать решение по проверке и исправила ошибку, относящую к прошлым периодам, на дату вступления его в силу – 24 октября 2015 года.

В соответствии с учетной политикой организации обозначенная ошибка признана несущественной, поэтому в учете были сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату признания расходом стоимости консультационных услуг

Учтена стоимость консультационных услуг

200 000

Отражена сумма «входного» НДС

68-НДС

36 000

Принят «входной» НДС к вычету

68-НДС

36 000

На дату вступления в силу решения по проверке

Исправлена ошибка в учете в связи с признанием налоговиками нереальности сделки

236 000

Доначислен НДС в результате неправомерного вычета

68-НДС

36 000

Если налогоплательщик не согласен с решением по проверке

Выше было отмечено, что даже в случае несогласия налогоплательщика с решением по проверке сумму доначисленного по результатам проверки НДС (вне зависимости от причин, приведших к этому) целесообразнее уплатить, а не дожидаться результатов обжалования решения налоговиков. Процессу обжалования (сначала апелляционному, а затем и судебному) уплата недоимки не помешает, зато позволит налогоплательщику сэкономить (зачастую значительную сумму) на пени.

Вместе с тем само по себе перечисление в бюджет суммы, отраженной в решении по проверке, не означает признания налогоплательщиком вменяемой ему задолженности по НДС перед бюджетом. Недоимка (в случае неблагоприятного исхода) признается только на дату вступления в силу соответствующего апелляционного или судебного решения. Так как именно на эту дату окончательно определены налоговые обязательства организации по данному налогу. До тех пор пока не закончится процедура апелляционного обжалования (занимает от двух до трех месяцев со дня вручения решения по проверке) или судебные разбирательства (по времени они могут занимать от нескольких месяцев до полутора – двух лет) доначисленный НДС по кредиту счета 68 отражать не следует. В противном случае сведения, отраженные в учете и отчетности, и фактические действия налогоплательщика будут противоречить друг другу. Иными словами, финансовая отчетность не будет отражать реальное положение экономического субъекта и результаты его деятельности, что по понятным причинам приведет к дезинформации ее пользователей.

В связи с тем, что неопределенность в расчетах с бюджетом может затянуться по времени (как отмечено ранее, от двух месяцев до полутора – двух лет), возникает закономерный вопрос: как это отра­зить в учете?

Полагаем, в данном случае организации нужно вспомнить о ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и отразить в учете оценочное обязательство на сумму доначисленного налога. Напомним, таковым в силу п. 4 данного стандарта признается обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. И возникнуть оно может в том числе из судебного решения (как раз наш случай).

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5):

а) существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Когда возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Применительно к ситуации, когда организация оспаривает решение по проверке, все вышеперечисленные требования выполнены: вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации появилось обязательство по уплате недоимки, величина которой определена в решении, при этом отсутствует 100%-я уверенность в результате обжалования обозначенного решения.

Таким образом, в анализируемой ситуации организация имеет смыл отразить оценочное обязательство, равное величине доначисленного налога. В учете при этом будут сделана следующая запись: Дебет 91-2 Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» – признано оценочное обязательство по уплате в бюджет суммы НДС. Соответственно, перечисление в бюджет доначисленного налога не признается расходом организации и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Дальнейшая судьба данного оценочного обязательства напрямую зависит от результатов оспаривания решения по проверке.

В случае положительного исхода (когда организация доказала неправомерность доначисленного налога) на дату вступления в силу судебного решения оно списывается на основании следующей записи в учете: Дебет 96 Кредит 91-1 –списано оценочное обязательство по уплате в бюджет суммы НДС.

Если организация проиграла спор в арбитраже и судебным актом признано наличие у плательщика НДС недоимки по данному налогу, в учете (на дату вступления в силу решения суда) делается иная запись: Дебет 96 Кредит 68-НДС – доначислен НДС к уплате в бюджет.

Пример 3

Воспользуемся данными из примера 1.

Организация не согласилась с выводами, сделанными инспекцией в решении по проверке. Она намерена обжаловать данное решение в установленном порядке. Уплатив после получения решения указанную в нем недоимку по НДС, организация подала апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Однако вышестоящая инстанция согласилась с выводами инспекторов. Тогда налогоплательщик подал заявление в суд. Но и арбитры признали правоту инспекторов и наличие недоимки у организации.

В учете организации сделаны следующие записи: