Разукрупнение основных средств

Учет при разукрупнении объекта основных средств (Гусихин Д.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Учет при разукрупнении объекта основных средств (Гусихин Д.)

Дата размещения статьи: 27.09.2016

Рассмотрим конкретную ситуацию. Планируется разделение одного оборудования на несколько компонентов. Оборудование было введено в эксплуатацию в 2007 г., 2-я амортизационная группа. Стоимость компонентов — 200 000 руб. за каждый объект, компоненты предполагается использовать в деятельности предприятия, состояние — хорошее. Разделение оборудования обусловлено технологическим процессом. Оборудование, которое предполагается разделить, покупалось как бывшее в употреблении. В учетной политике закреплен линейный метод начисления амортизации.
Разберем, каким образом рассчитываются амортизационные отчисления и определяются сроки полезного использования по полученным компонентам.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет оборудования, являющегося собственностью организации, определяют ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; далее — ПБУ 6/01) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; далее — Методические указания).
На основании п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При этом в финансовом ведомстве отмечают, что разделение (разукрупнение) инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров не предусмотрено Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (Письмо Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313).
В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2009 N 07АП-7191/09 также сказано, что если на балансе уже есть инвентарные объекты, то разделить их невозможно, поскольку законодательство не предполагает такой возможности.
Кроме того, отметим, что в п. 14 ПБУ 6/01 приведен исчерпывающий перечень случаев, когда допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств). Однако рассматриваемый случай к перечисленным в п. 14 ПБУ 6/01 не относится.
В то же время инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения конкретной работы (абз. 1 п. 6 ПБУ 6/01).
Как видим, одной из характеристик инвентарного объекта является его способность быть использованным для выполнения определенных самостоятельных функций или определенной работы. При этом в рассматриваемой ситуации предполагается, что каждое из новых основных средств будет использоваться в хозяйственной деятельности самостоятельно. То есть после того, как разделение первоначального объекта основных средств произойдет, в общем случае он уже не будет использоваться как единое целое.
О правомерности присвоения каждому из образовавшихся объектов отдельного инвентарного номера говорится, в частности, в Письме Минфина России от 21.01.2008 N 03-03-06/2/2. Однако надо отметить, что данный вывод финансовое ведомство сделало по отношению к порядку исчисления налога на прибыль организаций.
Ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не предусматривают порядок бухгалтерского учета, определения первоначальной стоимости, срока полезного использования, начисления амортизации по объектам основных средств, возникшим в результате разукрупнения объекта, ранее принятого к учету.
В этой связи эксперты предлагают два варианта бухгалтерских записей.
Первый вариант основан на предположении, что выбытие первоначального актива и оприходование его частей в качестве отдельных активов не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод. Значит, такая операция не удовлетворяет общему определению доходов и расходов, данных в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Новый объект 1», Кредит 01, субсчет «Старый объект», — сформирована первоначальная стоимость нового объекта;
Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Старый объект», Кредит 02, субсчет «Новый объект 1», — перенесена сумма начисленной амортизации, относящейся к новому объекту.
Аналогичные записи делаются в отношении остальных выделяемых объектов.
При этом первоначальная стоимость основного средства и сумма начисленной по нему амортизации распределяются организацией между новыми объектами учета в зависимости от выделяемых объектов.
В рассматриваемом случае стоимость каждого из новых основных средств будет одинаковой, т.е. распределение стоимости разукрупняемого объекта и суммы начисленной по нему амортизации может быть произведено пропорционально количеству таких основных средств.
Отметим, что такая корреспонденция счетов не предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Второй вариант основан на предположении, что при разделении единого объекта недвижимости все же происходят выбытие первоначального объекта и появление новых. При этом, руководствуясь п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний, доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета единого объекта основных средств следует отразить в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся.
В этом случае в учете будут оформлены записи:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01, субсчет «Старый объект», — списана первоначальная стоимость старого объекта основных средств;
Дебет 02, субсчет «Старый объект», Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана сумма накопленной амортизации по старому объекту основных средств;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана остаточная стоимость старого объекта основных средств.
Одновременно:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Новый объект 1», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы», — отражено возникновение нового объекта недвижимости;
Дебет 01, субсчет «Новый объект 1», Кредит 08 — новый объект 1 включен в состав объектов основных средств.
Аналогичные записи делаются в отношении остальных выделяемых объектов.
Следует отметить, что при данном варианте отражения подразумевается проведение новой оценки стоимости, а также определение срока полезного использования новых основных средств.
Однако, как уже оговаривалось, нормы ПБУ 6/01 позволяют организации изменять первоначальную стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов.
При этом пересматривать срок полезного использования основных средств, определенный при принятии их к бухгалтерскому учету, можно только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования указанных активов в результате проведенной реконструкции или модернизации (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, дополнительно см. Письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65).
Исходя из сказанного, можно предположить, что само по себе разукрупнение объекта основных средств не содержит оснований для определения иного срока полезного использования полученных объектов. То есть срок полезного использования каждого нового объекта будет соответствовать изначально принятому сроку службы разукрупненного объекта учета. Кроме того, в общем случае отсутствует основание и для приостановления начисления амортизации по новым объектам в связи с разукрупнением ранее принятого к учету объекта основных средств (п. 23 ПБУ 6/01).
В то же время в приведенной ситуации срок полезного использования, установленный при принятии основного средства к учету, истек, амортизация исчислена полностью, расходов, непосредственно связанных с разукрупнением первоначального объекта, организация не несла.
В этой связи полагаем, что после проведения разукрупнения организации достаточно произвести корректировку в аналитическом учете основных средств, в результате которой вместо первоначального, полностью самортизированного актива будет числиться несколько новых, но также полностью самортизированных объектов основных средств.
Поскольку действующим законодательством не установлены способы разукрупнения, организация при разукрупнении оборудования может завести отдельные инвентарные карточки по форме N ОС-6 для выделенных инвентарных объектов (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2012 N Ф04-2602/12 по делу N А27-11471/2011).
К сведению. В связи с тем что нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету порядок отражения операций по разделению объектов основных средств не определен, используемый организацией порядок проведения разукрупнения рекомендуем закрепить в учетной политике организации.
Также обращаем внимание, что согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, в частности, такая информация:
— о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
— о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступлении, выбытии и т.п.);
— об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации и переоценке объектов).
С учетом данной нормы считаем, что процесс разукрупнения объекта основных средств при условии существенности данной информации, подлежит соответствующему раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Налоговый учет

Амортизируемым имуществом (основными средствами) в целях налогового учета признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
На основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
При этом согласно абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам исходя из сроков его полезного использования, определяемым на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию.
Увеличение срока полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию возможно только после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Вместе с тем гл. 25 НК РФ не предусмотрено вариантов отражения операций при возникновении объектов основных средств вследствие разделения находящегося в собственности налогоплательщика амортизируемого имущества.
По сути, разукрупнение оборудования сложно признать проведением его реконструкции, модернизации, технического перевооружения и прочих, влияющих на изменение первоначальной стоимости существующего объекта амортизируемого имущества. В данном случае возникает несколько самостоятельных объектов основных средств, по каждому из которых должен осуществляться аналитический учет.
При этом для целей учета по налогу на прибыль основным условием является нахождение стоимости амортизируемого имущества в «своей» амортизационной группе.
В приведенном выше Письме Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313 также отмечено, что положения гл. 25 НК РФ не предусматривают такой категории движения основных средств, как разукрупнение объекта, поскольку амортизация по амортизируемому имуществу начисляется в целом по объекту основных средств.
В то же время учет оборудования как совокупности отдельных объектов (частей) амортизируемого имущества не противоречит действующему законодательству (см. Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-3824/14 по делу N А40-127428/2010).
При этом основанием для раздельного учета объектов основных средств могут являться возможность их самостоятельного использования и возможность выделения из состава общего объекта без потери работоспособности (см. также Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2014 N 11АП-13000/14).
Следует отметить, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632, «…для целей налогового учета стоимость помещений, на которые оформлены права собственности взамен права собственности на все здание, определяется исходя из первоначальной стоимости здания и доли площади нового помещения за вычетом сумм начисленной амортизации по зданию, рассчитанной пропорционально площади вновь образованного помещения. При этом срок полезного использования каждого нового помещения остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы здания».
То есть полагаем, что организации следует сохранить общую остаточную стоимость оборудования (в данном случае нулевую) и срока его полезного использования внутри конкретной амортизационной группы в первоначальном виде.
Соответственно в налоговом учете у организации происходит выбытие первоначально имевшегося оборудования как объекта амортизируемого имущества и появляется несколько новых объектов амортизируемого имущества с нулевой остаточной стоимостью. При этом данная информация подлежит отражению в аналитическом учете организации (ст. 323 НК РФ).
В то же время никаких официальных разъяснений, согласующих порядок отражения в налоговом учете информации о стоимости и правомерности изменения срока полезного использования новых объектов основных средств, появившихся в результате разукрупнения полностью самортизированного оборудования, нам обнаружить не удалось. В этой связи рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Основные средства в бухучете учитываются на активном счете 01.

Что относится к ОС

Критерии отнесения активов к объектам основных средств прописаны в п.4 ПБУ 6/01.Актив принимается организацией к бухгалтерскому уче

ту в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются вышеназванные условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 тыс. рублей за единицу, могут отражаться в бухучете в составе материально-производственных запасов.

Амортизация ОС

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, для определения которого в НУ применяется Классификация ОС, утвержденная Постановлением Правительства №1 от 01.01.02. Для начисления амортизации в бухучете также можно опираться на вышеназванную классификацию.

Всего в Классификации 10 амортизационных групп.

Группа

Срок использования, лет

Состав группы

1 группа

от 1 года до 2 лет включительно

Машины и оборудование

2 группа

свыше 2 лет до 3 лет включительно

Машины и оборудование
Средства транспортные
Инвентарь производственный и хозяйственный

Насаждения многолетние

3 группа

свыше 3 лет до 5 лет включительно

Сооружения и передаточные устройства
Машины и оборудование
Средства транспортные
Инвентарь производственный и хозяйственный

4 группа

свыше 5 лет до 7 лет включительно

Здания
Сооружения и передаточные устройства
Машины и оборудование
Средства транспортные
Инвентарь производственный и хозяйственный
Скот рабочий
Насаждения многолетние

5 группа

свыше 7 лет до 10 лет включительно

Здания
Сооружения и передаточные устройства
Машины и оборудование
Средства транспортные
Инвентарь производственный и хозяйственный
Основные средства, не включенные в другие группировки

6 группа

свыше 10 лет до 15 лет включительно

Сооружения и передаточные устройства
Жилища
Машины и оборудование
Средства транспортные
Инвентарь производственный и хозяйственный
Насаждения многолетние

7 группа

свыше 15 лет до 20 лет включительно

Здания
Сооружения и передаточные устройства
Машины и оборудование
Средства транспортные

Насаждения многолетние

Основные средства, не включенные в другие группировки

8 группа

свыше 20 лет до 25 лет включительно

Здания
Сооружения и передаточные устройства

Машины и оборудование
Транспортные средства
Инвентарь производственный и хозяйственный

9 группа

свыше 25 лет до 30 лет включительно

Здания
Сооружения и передаточные устройства
Машины и оборудование
Транспортные средства

10 группа

свыше 30 лет включительно

Здания
Сооружения и передаточные устройства
Жилища
Машины и оборудование
Транспортные средства
Насаждения многолетние

Напомним, недавно в Классификатор внесены изменения, которые применяются с 1 января 2018 года.