Смягчающие обстоятельства налогового правонарушения

Ценой принятия неправильного решения по спорному или неоднозначному вопросу налогообложения является налоговая санкция в виде штрафа. Действительно, спорную сумму налога, в случае если ее доначисление будет признано судом правомерным, нельзя рассматривать как потерю.

Пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования за каждый день просрочки являются адекватной платой за пользование денежными средствами. Таким образом, фактически налогоплательщик расплачивается за ошибки при исчислении налога штрафом.

Далее рассмотрим некоторые способы уменьшения размера налоговых санкций.

Как правило, выявив факт неуплаты налога, налоговые органы привлекают налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Однако следует иметь в виду, что если неуплата налога произошла в результате отсутствия первичных документов или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематического (два раза и более в течение календарного года) несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, то привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерно.

Ответственность за неуплату налога в результате указанных нарушений установлена нормой п. 3 ст. 120 НК РФ, являющейся специальной по отношению к норме п. 1 ст. 122 НК. Об этом сказано в п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. При этом п. 3 ст. 120 НК РФ предусматривает штраф в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

И дело даже не в том, что штраф по п. 3 ст. 120 НК РФ может оказаться в два раза меньше штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Если налоговый орган неправильно квалифицировал совершенное налогоплательщиком правонарушение и применил п. 1 ст. 122 НК РФ вместо п. 3 ст. 120 НК РФ, суд дожжен не уменьшить размер штрафа, а полностью отказать в его взыскании. Это следует из п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

Таким образом, если налоговый орган установит факт неуплаты налога в результате, например, отсутствия подтверждающих расходы первичных документов или подтверждающих налоговые вычеты счетов-фактур и, по обыкновению, квалифицирует данное нарушение по п. 1 ст. 122 НК РФ, суд признает привлечение к ответственности неправомерным.

При проверке правомерности привлечения к ответственности за неуплату налога следует иметь в виду также то, что такая ответственность, во всяком случае, наступает лишь по окончании налогового периода. Об этом сказано в п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

Следует также проверить наличие обстоятельств, исключающих или смягчающих ответственность.

В качестве одного из обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, законодатель указал на выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему или неопределенному кругу лиц Минфином РФ или налоговыми органами (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). При этом наличие хотя бы одного смягчающего ответственность позволяет уменьшить штраф не меньше, чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). В нашей практике имели место случаи, когда суд уменьшал размер штрафа до символических величин.

В качестве смягчающих ответственность суды воспринимают широкий круг обстоятельств, в частности, уплату налогоплательщиком суммы налога до вынесения оспариваемого решения, несоразмерность штрафа совершенному налоговому правонарушению, признание вины и раскаяние в совершении правонарушения и др.

Таким образом, использование приведенных возможностей позволяет если не полностью предотвратить потери в виде штрафа, то свести данные потери к допустимому минимуму.

Ходатайство о смягчающих обстоятельствах при налоговом правонарушении

О смягчающих ответственность за налоговое правонарушение обстоятельствах сказано в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса (далее — НК РФ). На первый взгляд, перечень адресован исключительно гражданам — так, к числу смягчающих налоговую ответственность обстоятельств относят:

  • тяжелую личную или семейную ситуацию;
  • сложное финансовое положение физлица;
  • наличие угрозы, принуждения, той или иной формы личной зависимости.

Однако перечень является открытым, поэтому другие смягчающие обстоятельства при налоговом правонарушении, совершенном юрлицом или физлицом, учитывают как налоговые, так и судебные органы. При этом штраф, подлежащий взысканию, убавляется минимум вдвое (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Основной документ, с которым нужно обратиться на досудебном этапе, — ходатайство о смягчающих обстоятельствах в налоговую инспекцию, которая составила акт по итогам проверки (см. статью «Акт как оформление результатов налоговой проверки»). Его форма не регламентирована, но как правило, в нем приводятся такие сведения:

  1. Адресат (налоговый орган, который будет принимать решение).
  2. Отправитель — проверяемый налогоплательщик (Ф.И.О./наименование, адрес, ИНН).
  3. Заголовок документа (ходатайство о применении смягчающих обстоятельств).
  4. Сведения о проверке и полученном акте (проверяемый налог, налоговый период, реквизиты акта).
  5. Перечень смягчающих обстоятельств и аргументы, обосновывающие их применение.
  6. Перечень приложений (подтверждающие документы, доверенность — если подписывает представитель).
  7. Дата, подпись уполномоченного лица.

Смягчающие обстоятельства, применяемые к юрлицам

В арбитражной практике единый подход отсутствует. Одни и те же обстоятельства могут засчитываться в качестве смягчающих или нет. Чаще всего применяются такие основания для уменьшения штрафа:

  1. Совершение правонарушения впервые.
  2. Признание вины и устранение ошибок. В совокупности могут трактоваться в качество одного смягчающего обстоятельства (см. постановление 9-го ААС от 18.06.2018 по делу № А40-249541/2017).
  3. Осуществление социально значимой деятельности, например, научной (см. постановление АС ПО от 09.04.2018 по делу № А72-3059/2017).
  4. Незначительность нарушения. Критерий применяется по-разному. Например, просрочка представления отчетности на 4 дня по одному из дел признана незначительной (см. решение АС Республики Карелия от 06.06.2018 по делу № А26-3737/2018). По другому делу просрочка уплаты составила чуть более 10 дней, однако сумма задолженности была более 70 млн руб., и п. 3 ст. 114 НК РФ не применен (см. постановление АС СКО от 18.01.2018 по делу № А61-1744/2016). В третьей ситуации суд указал, что незначительность не относится к числу смягчающих обстоятельств (см. постановление 16-го ААС от 05.03.2018 по делу № А63-5715/2017).
  5. Тяжелое финансовое положение — чаще всего в совокупности с критерием осуществления социально значимой деятельности. Нередко отказывают в его принятии, ссылаясь на рисковый характер предпринимательской деятельности (см. постановление АС МО от 07.09.2016 по делу № А41-100872/2015).

Не является смягчающим обстоятельствам факт уплаты налогов и пеней, поскольку это обязанность, установленная законом (см. постановление АС ДО от 13.10.2016 по делу № А51-21331/2015).

Порядок рассмотрения ходатайства и принятия решения по нему

Ходатайство может быть заявлено:

  • на досудебной стадии рассмотрения дела о налоговом правонарушении;
  • в суде, при обжаловании решения налогового органа по существу.

Кроме того, неприменение смягчающего обстоятельства может быть самостоятельным основанием для обжалования решения налогового органа.

При рассмотрении ходатайства налоговый орган и суд обязаны руководствоваться постановлением КС РФ от 15.07.1999 № 11-П, согласно которому санкции должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности, различаться в зависимости от тяжести содеянного, степени вины и других существенно значимых обстоятельств в целях индивидуализации меры ответственности.

В п. 16 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах…» (далее — постановление № 57) указано, что уменьшение штрафа не менее чем вдвое при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства — это обязанность суда. Однако в недавнем определении ВС РФ от 13.12.2017 по делу № А15-2008/2016 (единоличное определение судьи) содержится прямо противоположный вывод. Изменится ли общий подход ВС РФ, покажет время.

Уменьшение вдвое — обязанность суда, уменьшение более чем в два раза — его право (п. 16 постановления № 57). На практике встречается уменьшение в десять и более раз.

Если суд признает правоту налогоплательщика, обжаловавшего отказ в уменьшении штрафа, расходы по госпошлине возлагаются на проигравшую сторону — налоговый орган (см. постановление 15-го ААС от 05.04.2018 по делу № А32-49629/2017).

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

Главная / Налоговая безопасность / Налоговые споры / Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

«Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность». Аудит и налогообложение, 2010, N 5

В данной статье автор с учетом сложившейся правоприменительной практики рассматривает, какие конкретно обстоятельства налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими налоговую ответственность.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ. В отличие от оснований, перечисленных в п. 1 ст. 111 НК РФ (которые исключают налоговую ответственность), обстоятельства, названные в п. 1 ст. 112 НК РФ, не исключают полностью наступление налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали, что поскольку п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.

Сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно разъяснению, данному в п. 18 указанного выше Постановления, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит норм о возможности снижения начисленных налоговым органом за несвоевременную уплату налогоплательщиком налога пеней при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Правомерность подобного вывода подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2008 N Ф08-42/08-24А).

Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 5 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Более того, из ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Судебная практика показывает, что смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:

— возраст налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 по делу N А65-3005/2007-СА2-8);

— отсутствие задолженности по уплате текущих налогов и сборов, уплата налогоплательщиком сумм налогов и пени, начисленных по решению налогового органа (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 N Ф08-6608/2007-2456А);

— своевременное представление налоговых деклараций за соответствующие кварталы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2008 по делу N А43-1496/2007-31-53);

— отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2004 N Ф03-А04/04-2/3245, ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 N А29-4223/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 N Ф04-7817/2004(5991-А27-33);

— наличие на иждивении налогоплательщика несовершеннолетнего ребенка и жены, находящейся в состоянии беременности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 N А19-6055/08-43-Ф02-4703/08);

— отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004, 01.11.2004 N КА-А40/10046-04);

— незначительный характер правонарушения, уплата налога и штрафных санкций (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 N А10-3436/07-Ф02-1188/08);

— общеобразовательный характер налогоплательщика (школы), его финансирование из средств бюджета (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2907);

— отсутствие привлечения к налоговой ответственности в течение года (Постановление ФАС Центрального округа от 27.11.2001 N А35-2918/2001-С4);

— состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких (Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2001 N КА-А40/4456-01);

— незначительность допущенной просрочки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2001 N А13-3326/01-03);

— совершение правонарушения впервые (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.01.2008 по делу N А82-5165/2007-99, ФАС Дальневосточного округа от 07.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2909, ФАС Уральского округа от 20.05.2002 N Ф09-997/02-АК);

— несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-16765/07-Ф02-3837/08);

— отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 N КА-А40/2079-03);

— тяжелое финансовое положение налогоплательщика (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2004 N Ф08-5327/2004-2037А, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2002 N А56-8112/02);

— добросовестность налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2004 N А09-1192/04-3ДСП);

— самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2004 N А19-9210/04-20-Ф02-5296/04-С1);

— наличие постоянной переплаты налогов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1813/2005(9978-А27-23);

— ошибки в работе почтовой связи (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 N А19-12298/05-45-Ф02-4106/05-С1);

— периодическое оказание благотворительно-спонсорской помощи (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-18106/06-Ф02-4515/07, от 19.06.2007 N А33-8477/05-Ф02-3024/07, ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2008 N Ф03-4086/2008, ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 по делу N А12-26540/05-С29).

Вместе с тем стоит отметить, что в каждом случае суд либо налоговый орган самостоятельно решает вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретных обстоятельств.