Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Учет амортизации неотделимых улучшений

Многие организации оснащают арендованные помещения пожарной и охранной сигнализацией. Срок полезного использования этого оборудования не так уж мал, и может так случиться, что договор аренды будет расторгнут раньше, чем истечет срок полезного использования сигнализации. Какие учетные записи должен сделать бухгалтер в такой ситуации?

Неотделимые улучшения в арендуемом помещении («тревожная кнопка», пожарная сигнализация и т.п.), демонтаж которых при расторжении договора аренды нецелесообразен, принимаются к учету в составе основных средств. Однако, если договор аренды расторгнут, а срок полезного использования не истек, возникают вопросы. Следует ли продолжать начислять амортизацию? Можно ли списать на затраты стоимость неотделимых улучшений? Как исчислить налог на прибыль? Нужно ли начислять НДС, передавая неотделимые улучшения арендодателю?

Рассмотрим наиболее значимые для этой ситуации положения нормативных актов.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (если иное не предусмотрено законом). Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Неотделимые улучшения объекта аренды могут быть произведены как при ремонте, так и в результате осуществления работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию и т.п.

Для решения вопроса об источнике возмещения расходов важно установить зависимость расходов от следующих факторов:

  • квалификации неотделимого улучшения (ремонт или другой вид работ);
  • согласия арендодателя на производство неотделимых улучшений;
  • условия (или его отсутствия) в договоре о возмещении расходов арендодателем;
  • статуса арендодателя (организация или физическое лицо);
  • срока полезного использования арендованного (полученного) объекта;
  • соотношения срока действия договора и срока полезного использования улучшений.

Очевидно, что при решении этих вопросов необходимо применение и общих, и специальных технических знаний. Понятно, что зачастую одного профессионального суждения бухгалтера не достаточно.

Итак, одним из обязательных требований обоснованности расходов является наличие письменного согласия арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений. В противном случае отнести расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не удастся.

Еще на стадии заключения договора аренды (или безвозмездного пользования) целесообразно заранее позаботиться о содержании оформляемых документов. В договоре аренды можно указать, что разрешается производство неотделимых улучшений, а вид и объем конкретных (каких именно) улучшений оговорить в дополнительных соглашениях либо утверждением сметы (проекта) на производство неотделимых улучшений. Следует иметь в виду, что только восстановление объекта в виде капитального ремонта, реконструкции, модернизации, дооборудования (и т.п.) будет являться неотделимыми улучшениями.

Если договор аренды уже заключен, то условия его нужно уточнить.

Если арендатор получил помещение, не оборудованное обязательными системами жизнеобеспечения (пожарной безопасности, вентиляцией, отоплением и т.п.), либо помещение находится в состоянии, требующем ремонта, в акте приема-передачи нужно указать на это.

Учет амортизации в целях налогообложения

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения с точки зрения гл. 25 НК РФ могут быть амортизируемыми (затраты списываются постепенно в течение времени) и неамортизируемыми (списываются единовременно, как расходы на ремонт).

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Арендатор с согласия арендодателя вправе амортизировать неотделимые улучшения на объекте основных средств, полученных как по договору аренды, так и по договору безвозмездного пользования <1>.

<1> Договор безвозмездного пользования (договор ссуды) регламентирует ст. 689 ГК РФ, к нему применяются правила, предусмотренные п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ, в которых также присутствует требование о необходимости согласия на подобные улучшения. Если по договору аренды основного средства установлена «нулевая» оплата, то и в этом случае понесенные расходы с согласия ссудодателя арендатор сможет отнести в расходы для целей налогообложения прибыли.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору (ссудополучателю) арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендодателем (ссудодателем);
  • капитальные вложения, произведенные арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя), стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

Он определяется для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

А важна ли стоимость затрат на проведение неотделимых улучшений с точки зрения налогового учета? Нет, для неотделимого улучшения не предусмотрено лимита стоимости в 20 000 руб., как для обычного амортизируемого имущества. Здесь существенными являются другие условия.

Это означает, что при начислении амортизации в целях налогообложения помимо фактора согласия арендодателя (ссудодателя) <2> важны факторы:

  • у арендодателя — амортизация осуществляется полностью в случае возмещения расходов арендатору;
  • у арендатора — норма амортизации применяется по амортизационной группе со сроком полезного использования арендованного (полученного) объекта в периоде фактического срока аренды.

<2> Далее под словами «арендодатель» и «арендатор» следует понимать «ссудодатель» и «ссудополучатель» как равнозначные понятия.

Таким образом, определение срока полезного использования Налоговый кодекс РФ увязывает с амортизационной группой арендованного объекта.

Если же капитальные работы не расцениваются как амортизируемое имущество (реконструкция, модернизация, дооборудование и т.п.), а квалифицируются как капитальный ремонт основного средства, то они учитываются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Минфин России в Письмах от 24.04.2009 N 03-03-06/1/277, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159 разъяснил, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт.

Эти положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для получения возможности отнесения ремонтных работ в состав затрат в целях налогообложения следует иметь в виду, что имущество должно быть арендовано у организации. Ведь имущество физического лица (индивидуального предпринимателя) не может быть квалифицировано как амортизируемое имущество. Кроме того, физические лица (ИП) не уплачивают налог на прибыль. Такое разъяснение было дано в Письме Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462.

Следует заметить, что ранее Минфин России в Письме от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 разъяснял, что положения ст. 258 НК РФ не ограничивают статус арендодателя: в качестве такового могут выступать как организации — юридические лица, так и физические лица.

С окончанием срока аренды арендатор прекращает начисление амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений и возвращает арендованное имущество. Часто стоимость вложений у арендатора остается в налоговом учете до конца недоамортизированной, поскольку норма амортизации по улучшениям рассчитывается относительно арендованного объекта, а объект основных средств продолжает служить арендодателю вместе с улучшением.

Это подтверждают многочисленные разъяснения, которые были даны Минфином России (в частности, в Письме от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197), УФНС России по г. Москве (например, в Письме от 04.06.2008 N 20-12/053638).

Для арендатора по окончании срока аренды передача недоамортизированной части неотделимых улучшений (при отсутствии соглашения о возмещении) фактически производится безвозмездно, их стоимость и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Налог на добавленную стоимость. Существует две точки зрения на то, нужно ли начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю.

Первая: передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных самостоятельно или с привлечением подрядчиков, облагается НДС. Арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю НДС. При этом неважно, возмездная это передача (например, в счет арендной платы) или безвозмездная, когда и на каких условиях она произошла (до или после окончания срока аренды). Дело в том, что передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), которая облагается НДС.

Такие аргументы приводятся в Письмах Минфина России, в частности в Письме от 29.08.2008 N 03-07-11/290, а также в ряде решений арбитражных судов (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008 по делу N А73-9481/2007-21, ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180, ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 по делу N А12-18629/07).

Вторая: передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения не облагается НДС. Такая позиция, в частности, нашла отражение в Постановлениях ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22 и ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005. Суды пришли к выводу, что передача неотделимых улучшений не признается реализацией и объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку такие улучшения арендуемого помещения изначально являются собственностью арендодателя. Данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, тогда не возникает и объект обложения НДС.

Налогоплательщик должен самостоятельно определиться, какой позиции он будет придерживаться. На наш взгляд, вторая точка зрения чревата риском налоговых санкций.

Отражение амортизации в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете целесообразно установить срок полезного использования неотделимых улучшений как число месяцев, оставшихся до конца срока аренды. Если аренда закончится в договорные сроки, то вся стоимость улучшения будет списана на расходы по обычным видам деятельности. Если же аренда будет расторгнута досрочно, то будут признаны прочие расходы арендатора (на остаточную стоимость неотделимых улучшений).

Стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество во время их производства формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а по завершении учитывается в составе основных средств в сумме фактических затрат.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

При любом варианте начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут возникнуть разницы. В бухгалтерском учете расходы (обычные текущие или прочие) будут списаны полностью и значительно быстрее, чем в налоговом учете (в котором есть привязка амортизации к амортизационной группе арендованного объекта). Срок полезного использования арендованного объекта почти всегда больше срока аренды, поэтому у арендатора зачастую возникают непроизводительные расходы в сумме недоамортизированной стоимости улучшений.

Если на дату выбытия неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) в бухгалтерском учете полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю не возникает прочих расходов. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю списывается сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 в кредит счета 01 (пример 1).

Пример 1. Арендатор реконструирует арендованное помещение с письменного согласия арендодателя. Соответствующее заключение специалиста получено. По условиям договора аренды расходы на неотделимые улучшения арендованного помещения не возмещаются. Стоимость реконструкции 19 000 руб. (в том числе НДС 2898 руб.). Для работ привлечен подрядчик. Объект предназначен к установке в нежилом помещении здания, относящегося к седьмой группе амортизации (от 15 до 20 лет).

До конца срока аренды начиная с 1-го числа месяца после ввода улучшений в эксплуатацию осталось четыре года (48 мес.), поэтому в бухгалтерском учете (линейный метод) установлен срок, равный 48 мес. В налоговом учете установленный срок полезного использования — 181 мес. (15 лет 1 месяц, линейный метод). По окончании договора аренды объект возвращен владельцу арендатором.

В бухгалтерском учете ежемесячная амортизация составляет 335 руб. (16 102 руб. : 48 мес.).

В налоговом учете норма амортизации рассчитана по формуле:

K = 1 : n x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока).

Ежемесячная сумма амортизации 89 руб. (1 : 181 x 100 = 0,00552; 16 102 руб. x 0,00552).

Разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составляет 246 руб. (335 — 89) и представляет собой постоянную разницу. Соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 49,20 руб. (246 руб. x 20%) надо ежемесячно отразить в учете. Во избежание претензий налоговых органов решено начислить НДС (при передаче улучшений арендодателю передача объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное имущество признана безвозмездной на основании п. 2 ст. 423 ГК РФ).

В бухгалтерском учете произведены записи, приведенные в табл. 1.

Таблица 1

Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
От начала до завершения осуществления неотделимых улучшений
Отражены капитальные вложения в арендованный
объект ОС (19 000 — 2898)
16 102 08 60
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком 2 898 19 60
Неотделимые улучшения учтены в составе ОС 19 000 01 08
Принят к вычету НДС, предъявленный
подрядчиком
2 898 68-1 19
Оплачены работы подрядчика 19 000 60 51
Ежемесячно по норме на оставшийся срок аренды со следующего месяца после
принятия на счет 01
Начислена амортизация по неотделимым
улучшениям
335 20 (26,
44)
02
Отражено постоянное налоговое обязательство
(246 x 20%)
49 99 68-2
При возврате ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю по окончании
срока аренды
Списана амортизация, начисленная
по неотделимым улучшениям (335 x 48 мес.)
16 080 02 01
Начислен НДС (16 102 x 18%) 2 898 91-2 68-1
Отражено постоянное налоговое обязательство
(2898 x 20%)
580 99 68-2

В данной ситуации неотделимые улучшения практически полностью списаны в бухгалтерском учете, в налоговом учете несписанными останутся расходы в сумме 4294 руб. (16 102 руб. — 246 руб. x 48 мес.).

Если на дату выбытия неотделимые улучшения (не возмещаемые арендодателем) в бухгалтерском учете самортизированы не полностью (например, при расторжении аренды раньше установленного срока по договору), то при их передаче арендодателю отражается прочий расход от их выбытия. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю нужно списать и сумму амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02, и сумму прочих расходов в недоамортизированной части (остаточной стоимости ОС) с кредита счета 01 в дебет счета 91 (примеры 2, 3).

Пример 2. Изменим условие примера 1. Через два года (24 мес.) договор аренды досрочно прекращен, объект возвращен владельцу арендатором. В течение 24 мес. в налоговом учете начислена амортизация в сумме 2136 руб. (89 руб. x 24 мес.), в бухгалтерском учете — 8040 руб. (335 руб. x 24 мес.). Далее в бухгалтерском учете остаточная стоимость списывается на прочие расходы (8062 руб.), а в налоговом учете расход в виде амортизации не учитывается. Возникшая разница должна быть отражена в учете как постоянное налоговое обязательство — 1612 руб. (8062 руб. x 20%).

Учетные записи приведены в табл. 2.

Таблица 2

Неотделимые улучшения арендованного имущества в учете арендатора

Ираида Башкирова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Если арендатор произвел неотделимые улучшения предмета аренды, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды. Как отразить передачу неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?

Из положений статьи 623 Гражданского кодекса следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда договор аренды предусматривает возмещение арендатору неотделимых улучшений после возврата помещения арендодателю, причем в повышенном размере с учетом инфляции. Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались.

Расходы на неотделимые улучшения

Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 258 НК РФ) (далее — Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (пост. ФАС СКО от 28.09.2009 № А32-1571/2009-56/26).

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

НДС при передаче неотделимых улучшений

Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае — до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. При завершении процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (разницу, образовавшуюся на субсчете «Выбытие основных средств») списывают со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»

— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— списана остаточная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»

— учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

— начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды Арендодателя и Арендатора по содержанию арендованного имущества указаны в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Так в соответствии со статьей 616 ГК РФ Арендодатель обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного ему в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

А арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и осуществлять расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Кроме этого, в статье 623 ГК РФ рассмотрено термин — «улучшения арендованного имущества», которые могут быть отделимыми улучшениями или неотделимыми улучшениями.

Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.

В связи с тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, то для осуществления неотделимых улучшений требуется согласие арендодателя. И это понятно, так как арендодатель может быть не заинтересован в таких улучшениях, по причине того, что такие улучшения приводят к изменению стоимости объекта недвижимости. И вследствие этих действий, увеличиваются затраты на содержание арендованного имущества.

Порядок установления права собственности на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения стоимости таких улучшений рассмотрен в пунктах 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того, что такого рода улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, то они всегда являются собственностью арендодателя и переходят к нему или:

  • по окончании срока аренды, или

  • сразу же по окончании работ по созданию неотделимых улучшений (по соглашению сторон).

Итак, произведенные неотделимые улучшения принадлежат арендодателю и не являются собственностью арендатора.

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

  • кто будет нести все расходы по созданию улучшений;

  • порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Отметим, что возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда улучшения были осуществлены с согласия арендодателя. Правда, если иное не предусмотрено договором аренды между арендодателем и арендатором (см. п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае, то есть если порядок производства улучшений не прописан в договоре, то по умолчанию неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Помимо этого, если в договоре аренды четко прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то в этом случае арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость всех произведенных арендатором улучшений.

Итак, с учетом вышесказанного, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит прежде всего от того:

  • давал ли арендодатель согласие на производство улучшений арендованного имущества;

  • возмещает ли арендодатель стоимость осуществленных неотделимых улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, то арендодатель может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);

  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;

  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;

  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Налог на имущество

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. Такой вывод сделан в решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, а также письмах Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 и от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447 и от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760.

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 и др.).

Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651). Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).