Условные факты хозяйственной деятельности

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности

Последствиями УФХД могут быть условные обязательства и условные активы (см. п. 4 ПБУ 8/01).

Условные обязательства

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Условные обязательства подразделяются на две группы:

  • существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность;
  • возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией. Информация о таких обязательствах раскрывается в пояснительной записке.

Остановимся подробнее на первой группе. К ней относятся, например, выданное поручительство по кредиту, полученному другим юридическим лицом, если на отчетную дату кредит не погашен; предстоящие расходы по устранению последствий экологического ущерба, нанесенного прилегающей территории в результате аварии, если на отчетную дату ведутся переговоры с органами власти по поводу величины этих расходов). В связи с такими обязательствами организация создает резервы.

Указанные резервы могут создаваться только при одновременном выполнении двух условий.

Во-первых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая (95-100 %) или высокая (50-95 %) вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с УФХД, приведен в приложении к ПБУ 8/01.

Во-вторых, должна быть возможность достаточно обоснованно оценить величину обязательства, порождаемого условным фактом.

Организация должна оценить условные обязательства в денежном выражении. Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, связанной с условным обязательством, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

Если после отчетной даты организация получает дополнительно информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, информация о таком условном обязательстве в бухгалтерской отчетности раскрывается в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н.* При оценке последствий УФХД принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и другая информация.

Примечание:
* Приказом от 20.12.2007 № 143н в это ПБУ внесены изменения — см. на стр. 2.

Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета. При оценке последствий УФХД и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности и не допускать создания излишних резервов.

Каждое условное обязательство оценивается, как правило, в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые могут быть оценены организацией по совокупности. При вовлечении в судебные разбирательства в качестве ответчика последствия каждого такого факта оцениваются отдельно.

ПБУ 8/01 устанавливает различные способы оценки величины условного обязательства — путем выбора из:

  • некоторого набора значений;
  • интервала значений;
  • определенного набора интервалов значений.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая. Например, сумма страховки договора может быть засчитана в уменьшение условного обязательства, образующегося в виде штрафных санкций перед заказчиком за нарушение условий этого договора.

Создание резерва отражается в бухгалтерском учете в зависимости от вида обязательства за счет расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов организации:

Дебет 20 «Основное производство» (91 «Прочие доходы и расходы»)
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» (отдельный субсчет)

С 2008 года в соответствии с приказом Минфина России от 20.12.2007 № 144н в случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию.

Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др. Увеличение резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

В указанном приказе приведен подробный пример применения техники дисконтирования резервов, создаваемых в связи с УФХД, и отражения их величины в бухгалтерской отчетности. В примере приведен один из наиболее распространенных способов дисконтирования, но организации могут применять и другие, наиболее подходящие для условий их хозяйственной жизни, способы.

Пример

Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 года. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1 200 тыс. руб. Срок погашения обязательства — через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов — 14 %. Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты РФ будет существенно изменяться. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + CД)N,

где:
КД — коэффициент дисконтирования;
СД — ставка дисконтирования;
N — период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

на 2008 год

КД = 1 / (1 + 0,14)2 = 0,76947

на 2009 год

КД = 1 / (1 + 0,14)1 = 0,87719

на 2010 год

КД = 1

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации отражается:

на 31.12.2008

резерв в сумме 923 тыс. руб.

на 31.12.2009

увеличение резерва в размере 129 тыс. руб. (1 052 тыс. руб. — 923 тыс. руб.) — по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов

на 31.12.2010

увеличение резерва в размере 148 тыс. руб. (1 200 тыс. руб. — 1 052 тыс. руб.).

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам (отражается в отчетности за соответствующие годы):

на 31.12.2008

1 200 тыс. руб. х 0,76947 = 923 тыс. руб.

на 31.12.2009

1 200 тыс. руб. х 0,87719 = 1 052 тыс. руб.

на 31.12.2010

1 200 тыс. руб. х 1,00000 = 1 200 тыс. руб.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения и краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

В конце отчетного года правильность образования и использования сумм резервов подлежит инвентаризации в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

  • увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
  • уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
  • остаться без изменения;
  • списана полностью на прочие доходы организации.

Величина резерва может изменяться также в результате дисконтирования на последующие отчетные даты. При этом в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» ( соответствующий субсчет)

При наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете следующего за годом создания резервов, отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» (отдельный субсчет)

Кредит 20 «Основное производство» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)

Если зарезервированных сумм недостаточно, не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Условные активы

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Условные активы для целей ПБУ 8/01 не подлежат оценке в денежном выражении, не отражаются записями в бухгалтерском учете отчетного периода. Информация о них раскрывается исключительно в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Указанная информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» пбу 8/98

  • •О бухгалтерском учете Принят Государственной Думой 23 февраля 1996 года Одобрен Советом Федерации 20 марта 1996 года (в редакции Федерального закона от 23 июля 1998 года № 123-фз)
  • •Глава I. Общие положения Статья 1. Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи
  • •Глава II. Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация Статья 8. Основные требования к ведению бухгалтерского учета
  • •Глава III. Бухгалтерская отчетность Статья 13. Состав бухгалтерской отчетности ;
  • •Статья 15. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности
  • •Глава IV. Заключительные положения
  • •Статья 19. О введении в действие настоящего Федерального закона
  • •II. Основные правила ведения бухгалтерского учета
  • •III. Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности
  • •IV. Порядок представления бухгалтерской отчетности
  • •V. Основные правила сводной бухгалтерской отчетности
  • •VI. Хранение документов бухгалтерского учета
  • •Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» пбу 2/94
  • •III. Объекты бухгалтерского учета по договору на строительство
  • •IV. Учет расчетов по договору на строительство
  • •V. Учет затрат по договорам на строительство
  • •VI. Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство
  • •Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пбу 3/2000
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пбу 3/2000
  • •I. Общие положения
  • •II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли
  • •III. Учет курсовой разницы
  • •IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации
  • •V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте
  • •Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (пбу 4/99)
  • •I. Общие положения
  • •II. Определения
  • •III. Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней
  • •V. Содержание отчета о прибылях и убытках
  • •VI. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
  • •VII. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности
  • •VIII. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности
  • •IX. Аудит бухгалтерской отчетности
  • •X. Публичность бухгалтерской отчетности
  • •XI. Промежуточная бухгалтерская отчетность
  • •Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» пбу 5/98
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» пбу 5/98 (в ред. Приказов Министерства финансов рф от 30.12.99 № 107н, от 24.03.2000 № 31н1)
  • •I. Общие положения
  • •II. Определения
  • •III. Оценка материально-производственных запасов
  • •IV. Отпуск материально-производственных запасов
  • •V. Отражение информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности
  • •Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» пбу 6/97
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» пбу 6/97
  • •1. Общие положения
  • •2. Определения
  • •3. Оценка основных средств
  • •4. Амортизация основных средств
  • •4.3. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
  • •5. Восстановление основных средств
  • •6. Аренда основных средств
  • •7. Выбытие основных средств
  • •8. Раскрытие в бухгалтерской отчетности
  • •9. Заключительные положения
  • •3. Отражение событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности
  • •Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты
  • •Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» пбу 8/98
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» пбу 8/98
  • •1. Общие положения
  • •2. Понятие условных фактов хозяйственной деятельности и их оценка
  • •3. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности
  • •16. Условный убыток не отражается (не раскрывается) в бухгалтерской от­четности за отчетный период, если вероятность его как финансового результата условного факта малая.
  • •Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности
  • •Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» пбу 9/99
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» пбу 9/99
  • •II. Доходы от обычных видов деятельности
  • •III. Прочие поступления
  • •V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
  • •Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» пбу 10/99
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» пбу 10/99
  • •II. Расходы по обычным видам деятельности
  • •III. Прочие расходы
  • •IV. Признание расходов
  • •V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
  • •Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» пбу 11/2000
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» пбу 11/2000
  • •I. Общие положения
  • •II. Раскрытие информации об аффилированных лицах
  • •Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (пбу 12/2000)
  • •Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (пбу 12/2000)
  • •I. Общие положения
  • •II. Порядок выделения информации по отчетным сегментам
  • •III. Порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту
  • •IV. Способ представления и состав информации по отчетным сегментам
  • •Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказов Минфина рф от 30.12.99 № 107н, от 24.03.2000 № 31н2)
  • •I. Общие положения

Условные факты хозяйственной деятельности

ПБУ 8/01 устанавливает, что условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Примерный перечень условных фактов установлен п. 3 ПБУ 8/01.

К условным фактам относятся:

  • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
  • не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
  • выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
  • учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
  • какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
  • выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполнен­ных работ, оказанных услуг;
  • обязательства в отношении охраны окружающей среды;
  • продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
  • другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

В соответствии с п.4 ПБУ 8/01 последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

  • существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность:
  • возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к ПБУ 8/01.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/01 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделены на две группы:

  • существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном нормами ПБУ 8/01.
  • возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке

В случае возможности появления последствий условного факта для первой группы условных обязательств должны быть образованы резервы.
В соответствии с п 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетною дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

  • существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том. что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам)’.
  • величина обязательства, порождаемого условным фактом. может быть достаточно обоснованно оценена.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример из практики

Пример1. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 800 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример 2. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обяза­тельств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов.
Обоснованность резерва и правильность их расчета подлежат инвентаризации в общем порядке в конце отчетного года.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть увеличена, уменьшена, списана полностью на прочие расходы организации или может остаться без изменения.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Следует отметить, что ПБУ 8/01 не регулирует признание последствий условных фактов для целей налогообложения.

Раскрытие информации по условным активам

В отличие от условных обязательств условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Информация об условных активах должна раскрываться в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 8/01. При этом данная информация должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

В бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 оценка условных обязательств должна производиться в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.
Для оценки условного обязательства в денежном выражении организация должна делать соответствующий расчет и обеспечивать подтверждение такого расчета.

Что касается информации об условных активах, то она должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период и только в том случае, когда существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.
При фактическом получении актива, признанного условным в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. При этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива, т.е. сумму, которую организация может получить в будущем.