Залоговый счет

Залоговый банковский счет — что это?

Один из видов банковских спецсчетов (см. п. 2.8 инструкции Банка России «Об открытии и закрытии банковских счетов» от 30.05.2014 № 153-И), без открытия которого заложить права по договору банковского счета невозможно (п. 1 ст. 358.9 Гражданского кодекса РФ), — это залоговый счет в банке.

Так, суд не удовлетворил требование кредитора обратить взыскание на заложенные права по имеющемуся у должника счету в кредитной организации, поскольку упомянутый спецсчет не был открыт и, значит, стороны не согласовали условие о предмете договора залога (решение АС г. Москвы от 30.01.2017 по делу № А40-146164/16).

Выделение отдельного счета для названных целей оправдано с практической точки зрения: это позволяет обособить объем денежных средств, перечисляемых на счет залогодателя и предназначенных именно для погашения его обязательства перед залогодержателем, от других средств, размещаемых на счетах первого в иных целях.

Залогодержателем при этом может выступать как сам банк, в котором открывался спецсчет, так и третье лицо. При этом залог считается возникшим (ст. 358.10 ГК РФ) с даты:

  • когда банк был извещен об этом залоге и получил копию соответствующего договора (залогодержателем при этом является третье лицо);
  • было подписано соглашение о залоге прав (если залогодержателем выступает сам банк).

ВАЖНО! Деньги, размещаемые на залоговых счетах (вкладах), страхованию не подлежат (подп. 6 п. 2 ст. 5 закона «О страховании вкладов» от 23.12.2003 № 177-ФЗ).

Открытие спецсчета

Для открытия названного спецсчета в банк клиентом предоставляются все те же документы, что и для открытия иных видов счетов. Таким образом, в комплект документов входят (пп. 4.1, 4.14 инструкции № 153-И):

  • учредительная документация юрлица (о том, что в данный момент относится к учредительным документам юрлица, можно узнать из других материалов нашего сайта, например статьи Что является учредительными документами ООО?);
  • лицензии или разрешения на ведение деятельности — в регламентированных законом ситуациях;
  • карточка предприятия;
  • документы, подтверждающие полномочия указанных в карточке субъектов на распоряжение счетом;
  • документация в подтверждение полномочий руководителя юрлица.

Кроме этого, кредитной организации должны быть представлены сведения и о залогодержателе. Состав таких сведений и порядок их фиксации определяется каждой кредитной организацией самостоятельно (абз. 3 п. 4.14, п. 11.1 инструкции № 153-И).

Соглашение о залоге прав по банковскому счету должно включать нижеперечисленные атрибуты (п. 1 ст. 358.10 ГК РФ):

  • реквизиты соответствующего спецсчета;
  • существо, объем и сроки выполнения обязательства.

ВАЖНО! По умолчанию считается, что в залог переходят права по счету в отношении всего объема денежной массы, размещенной на залоговом счете во всякий момент времени, если другое не прописано в договоре. Например, допустимо указать, что в залог передаются права только в отношении некой определенной суммы (пп. 2, 3 ст. 358.10 ГК РФ).

Гражданско-правовые отношения

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

В силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства п. 1 ст. 348 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Договор о залоге

Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.

В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.

В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. п. 1, 2 ст. 339 ГК РФ).

Учет у залогодателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по передаче имущества в залог, по прекращению залога у залогодателя.

Заложенное имущество залогодателя остается в его собственности и продолжает учитываться на его балансе как актив.

При этом в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должна найти отражение информация о том, что данное имущество находится в залоге.

Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре.

Если предмет залога передается залогодержателю, то изменение местонахождения заложенного имущества отражается в инвентарных карточках учета этого имущества и (или) в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества. Записи в инвентарных карточках и (или) в аналитическом учете производятся на основании Акта приема-передачи предмета залога (движимого имущества).

При этом в бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).

При погашении обязательства сумма обеспечения списывается со счета 009″Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухгалтерском учете производят внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов, которые обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог.

Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета имущества, переданного в залог.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Поскольку при передаче имущества в залог право собственности на него не переходит от залогодателя к залогодержателю и залогодатель продолжает оставаться собственником, то объекта обложения НДС у залогодателя не возникает.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается в состав расходов залогодателя.

Учет у залогодержателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по получению имущества в залог, по прекращению залога у залогодержателя.

Имущество, полученное в залог от залогодателя, учитывается залогодержателем на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» по стоимости, согласованной сторонами договора о залоге.

Если залогодержатель получает право собственности на предмет залога, то он принимает его к бухгалтерскому учету в качестве соответствующего актива (товаров, материалов, основных средств и др.) по договорной стоимости.

При этом производится запись по дебету счета таких активов и кредиту счета 60, на котором учитываются расчеты с залогодателем в связи с приобретением предмета залога.

При прекращении залога в связи с выкупом заложенного имущества и (или) погашением обеспеченного им обязательства стоимость полученного обеспечения списывается со счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Получение имущества в залог не влечет каких-либо последствий по исчислению и уплате НДС, так как право собственности, согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ, на предмет залога сохраняется за залогодателем.

В целях исчисления налога на прибыль стоимость имущества, полученного организацией в залог, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходом не признается.

Пример

Организация – залогодержатель (заимодавец) предоставила организации – залогодателю (заемщику) заем в размере 5 млн. руб. на период с 1 мая по 31 августа 2016 г. под залог имущества.

Проценты за пользование займом начисляются, исходя из 1% в месяц, и уплачиваются ежемесячно.

Предметом залога являются материалы стоимостью 6 млн. руб., которые передаются залогодержателю.

В договоре о залоге эти материально-производственные запасы оценены в 5,5 млн. руб.

31 августа 2016 г. заем был возвращен.

В этот же день залог прекращен в связи с исполнением заемщиком своих обязательств по договору займа.

В бухгалтерском учете организации — залогодателя (заемщика) необходимо произвести следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

1 мая 2016 года:

Получен заем согласно договору

51 «Расчетные счета»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

5 000 000

Договор займа, выписка банка по расчетному счету

Переданы в залог материалы

10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в залог»

10 «Материалы»

6 000 000

Договор залога

Отражена передача материалов в залог для обеспечения исполнения обязательства по договору займа

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

5 500 000

Договор залога

31 мая и в конце каждого месяца до 31 августа 2016 года:

Начислены проценты за пользование займом (5 000 000 руб. x 1%)

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по полученному займу»

50 000

Договор займа, бухгалтерская справка-расчет

Уплачены проценты по займу

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по полученному займу»

51 «Расчетные счета»

50 000

Выписка банка по расчетному счету, Договор займа

31 августа 2016 года:

Отражен возврат займа

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

51 «Расчетные счета»

5 000 000

Выписка банка по расчетному счету, Договор займа

Учтена стоимость материалов, возвращенных залогодержателем

10 «Материалы»

10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в залог»

6 000 000

Договор залога

Списана сумма погашенного обязательства по договору залога.

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

5 500 000

Договор залога

В бухгалтерском учете организации — залогодержателя (заимодавца) необходимо произвести следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

1 мая 2016 года:

Предоставлены денежные средства на основании договора займа

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»

51 «Расчетные счета»

5 000 000

Договор займа, выписка банка по расчетному счету

Учтена за балансом стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение обязательства по договору займа.

008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

5 500 000

Договор залога

31 мая и в конце каждого месяца до 31 августа 2016 года:

Начислены проценты по предоставленному займу за месяц

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», субсчет «Проценты по предоставленному займу»

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

50 000

Договор займа, бухгалтерская справка-расчет

Получены проценты по займу за месяц.

51 «Расчетные счета»

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», субсчет «Проценты по предоставленному займу»

50 000

Выписка банка по расчетному счету, Договор займа

31 августа 2016 года:

Возвращена должником сумма займа

51 «Расчетные счета»

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»

5 000 000

Выписка банка по расчетному счету, Договор займа

Списана сумма обеспечения с забалансового учета.

008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

5 500 000

Договор залога

Страхование предмета залога залогодержателем

Налог на прибыль

В соответствии с разъяснениями Минфина России расходы на добровольное страхование предмета залога, произведенные залогодержателем в состав расходов организации не включаются.

Это связано с тем, что такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, они не могут учитываться для целей налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ.

Заметим, что к рассматриваемой ситуации также не применим пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ, поскольку такое страхование предмета залога не является условием осуществления залогодержателем своей деятельности (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111).

Таким образом, залогодержателю рискованно учитывать расходы на страхование заложенного имущества при налогообложении прибыли.

Поэтому существует риск того, что налоговые органы при проверке посчитают такой расход необоснованным (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111).

Применение ПБУ 18/02

Затраты на страхование предмета залога в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов, а для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В результате этого при признании расхода в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерский учет залогодержателя зависит от того, возмещает ли залогодатель затраты на страхование предмета залога.

Если залогодатель возмещает расходы на страхование, то в бухгалтерском учете залогодержателя необходимо сделать следующие записи:

Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51

Уплачена страховая премия;

Дебет 76-5 «Расчеты с залогодателем» Кредит 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Затраты по страхованию предмета залога отнесены на расчеты с залогодателем;

Дебет 51 Кредит 76-5 «Расчеты с залогодателем»

Получено возмещение расходов на страхование от залогодателя.

Если залогодатель не возмещает расходы на страхование, то в бухгалтерском учете залогодержателя необходимо сделать следующие записи:

Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51

Уплачена страховая премия;

Дебет 91-2 Кредит 76-1″Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Страховая премия отнесена к прочим расходам;

Дебет 99 Кредит 68/ПНО

Отражено ПНО (расходы по страхованию х 20%).

Пример

Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодержателем.

В связи с этим организация — залогодержатель заключила договор страхования и единовременно уплатила страховую премию в размере 90 000 руб.

В учете организации-залогодержателя затраты на страхование предмета залога, полученного в обеспечение исполнения обязательств, следует отразить следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Уплачена страховая премия

90 000

Выписка банка по расчетному счету

Затраты на страхование признаны прочим расходом

90 000

Страховой полис,

Бухгалтерская справка

Отражено ПНО (90 000x 20%)

68/ПНО

18 000

Бухгалтерская справка-расчет

Продажа предмета залога с торгов

Если должник не исполняет свои обязательства, предмет залога может быть продан на торгах.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации предмета залога с торгов.

В случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) на заложенное имущество может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 348 Гражданского кодекса РФ).

Заложенное имущество, на которое взыскание обращено на основании решения суда, реализуется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством (п. 1 ст. 350 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Порядок реализации заложенного имущества при обращении на него взыскания во внесудебном порядке установлен ст. 350.1 ГК РФ.

Так, если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, то его реализация осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии правилами, предусмотренными ГК РФ или соглашением между залогодержателем и залогодателем (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).

Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника.

Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю.

При этом прекращается обязательство залогодателя, а также прекращается залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодержателя.

На дату поступления денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, залогодержатель производит запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счетов, на которых числилась указанная задолженность (например, счета 62, 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», 76 и др.).

Прекращение залога в связи с погашением обеспеченного им обязательства отражается списанием согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя.

Поэтому в момент продажи предмета залога с торгов у него не возникает налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Это следует из п. 1 ст. 39 НК РФ.

Независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) в налоговом учете при получении денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества, в счет погашения задолженности залогодателя не возникает каких- либо последствий.

Это связано с тем, что погашение основной суммы долга не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодателя.

Реализация предмета залога у залогодателя отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.

Предмет залога — товары иди готовая продукция

Если предметом залога являются товары или готовая продукция организации, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, организация включает выручки от реализации указанного имущества в доходы от обычных видов деятельности.

На дату реализации продукции, переданной в залог (на дату, указанную в отчете о проведении торгов), организация признает выручку от реализации в составе доходов от обычных видов деятельности, что отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», списывается со счета 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» балансовая стоимость реализованного предмета залога (товара или продукции).

Расходы, связанные с реализацией предмета залога (в том числе услуги организатора торгов) учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (как расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции) (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На эту же дату стоимость заложенной продукции списывается со счета 009″Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Предмет залога – прочее имущество

Если же предметом залога является имущество, отличное от товаров и готовой продукции (например, предметом залога являются материалы), то доход от продажи имущества является прочим доходом (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На дату реализации материалов, переданных в залог, их продажная цена включается в состав прочих доходов, что отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость проданных материалов списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. 11, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС, удержанная организатором торгов, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав прочих расходов и отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Стоимость материалов, указанная в договоре залога и отраженная ранее на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», при прекращении залога списывается с забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Реализация имущества на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В случае реализации имущества по решению суда организатор торгов признается налоговым агентом и должен исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 161, п. 15 ст. 167 НК РФ).

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Таким образом, для целей налогообложения НДС цена реализации имущества с публичных торгов признается рыночной.

Значит, организатор торгов исчисляет сумму НДС исходя из цены продажи имущества с публичных торгов.

Сумму НДС, предъявленную организатором торгов по оказанным им услугам, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если заложенное имущество продается во внесудебном порядке, то залогодатель должен начислить НДС и выставить счет-фактуру.

Выручка от реализации имущества с публичных торгов (за вычетом НДС у плательщика налога) признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Такой доход организация вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением имущества и оплатой услуг организатора торгов (пп. 2 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении метода начисления доход от реализации имущества признается на дату реализации имущества, указанную в отчете о проведении торгов (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Одновременно учитываются расходы в виде стоимости приобретения имущества и стоимости услуг организатора торгов (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода выручка от реализации имущества в части, причитающейся залогодержателю по договору, признается на дату погашения требований залогодержателя к организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Одновременно стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав расходов (абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Оставшаяся часть дохода от реализации имущества признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации.

Пример

Организация — залогодатель заключила договор краткосрочного займа, обязательства по которому обеспечиваются предоставлением заимодавцу в залог имущества (материалов).

Стоимость переданных в залог материалов, согласованная сторонами договора залога, составляет 450 000 руб.

Материалы проданы с публичных торгов за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Фактическая себестоимость данных материалов равна стоимости их приобретения по данным налогового учета и составляет 450 000 руб. (материалы оплачены поставщику).

Сумма обеспеченного залогом обязательства организации по договору займа на момент реализации материалов с торгов равна 354 000 руб. (основная сумма долга по договору краткосрочного займа — 300 000 руб. и проценты на нее — 54 000 руб.).

Стоимость услуг организатора торгов составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).

В учете организации — должника реализацию заложенных материалов с публичных торгов по решению суда следует отразить следующим образом:

Предмет залога. Залоговая сумма, вносимая на депозит органов предварительного следствия или суда

Большое значение имеет определение размера залоговой суммы. Согласно российскому уголовно-процессуальному законодательству, она определяется исходя из:

1) характера совершенного преступления;

2) данных о личности обвиняемого (подозреваемого);

3) имущественного положения залогодателя.

УПК РФ не ограничивает залоговые суммы ни минимальным, ни максимальным пределом. Я считаю, что сумма залога должна быть определена таким образом, чтобы стать действительно серьезным препятствием для нарушения подозреваемым (обвиняемым) процессуальных обязанностей. Сделать это сможет со временем лишь практика активного применения данной меры пресечения. Во всяком случае, для обеспечения обвиняемому (подозреваемому) их прав и законных интересов представляется необходимым предусмотреть возможность обжалования им или его защитником суммы залога в суд, для ограждения его от назначения чрезмерно высоких сумм.

Одной из важных проблем, встающей перед судьёй при выборе меры пресечения в форме залога, является определение вида залога (предмета). Предметом залога может быть различное имущество, за исключением изъятого из оборота (ч. 1 ст. 336 ГК РФ). Залог может состоять:

1) В деньгах. Деньги могут быть взяты в залог в рублях путем наличных и безналичных расчетов. Денежный залог вносится в валюте Российской Федерации в виде банковских билетов (банкнот) и монет, а также в иностранной валюте в виде банкнот, казначейских билетов и монет, находящихся в обращении и признаваемых платежным средством на территории РФ.

2) В ценных бумагах. Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Исходя из приведенного определения, можно сделать вывод, что по своей правовой природе залог ценных бумаг следует расценивать как залог имущественных прав. Например, сберегательная книжка на предъявителя сама по себе не имеет никакой ценности (как бумага), а имеет ценность право требования к банку о предоставлении определенной денежной суммы. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом, или в установленном им порядке для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре — обычном или компьютеризованном (ст. 142 ГК РФ). К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и др. (ст. 143 ГК РФ). Ценная бумага — такой вид имущества, который существенным образом видоизменяется, причем независимо от воли залогодателя. Может меняться (увеличивается или уменьшается) ее номинальная стоимость. Ценная бумага одного вида в соответствии с условиями ее выпуска и обращения может конвертироваться в ценную бумагу другого вида (обыкновенная акция — в привилегированную; облигация — в акцию). Ценная бумага погашается и заменяется другим имуществом, например, денежными средствами. При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если иное неустановленно договором (п. 4 ст. 338 ГК РФ). В теме залога ценных бумаг нельзя не коснуться вопроса о распространении залога на доходы по ним. Нормы ст. 340 ГК РФ относят право залога на доходы (продукцию, плоды), полученные в результате использования заложенного имущества, только в случаях, предусмотренных договором залога. Доходы от использования ценных бумаг могут выражаться: в ценных бумагах, денежной и иной форме. В связи с этим в договоре залога ценных бумаг, доходом с которых являются денежные средства, не рекомендуется указывать, что залог распространяется и на доходы. Правда, можно применить положения ст. 346 ГК РФ в части определения: кто — залогодатель или залогодержатель могут воспользоваться ценными бумагами и получить доходы по ним. Борисов А.Б. Комментарий к ГК РФ ч. 1, ч. 2, ч. 3. — М., 2003. — С. 277.

3) В иных ценностях, к которым можно отнести; ювелирные и другие бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней; произведения искусства; антиквариат и иные предметы, представляющие ценность. В соответствии со ст. 1 Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», принятого Государственной Думой РФ 4 марта 1998 года; к драгоценным металлам относятся: золото, серебро, платина и металлы платиновой группы в самородном или рафинированном виде, а равно и сырье в сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, ломе, отходах производства и потребления, а драгоценными камнями считаются алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, природный жемчуг, уникальные янтарные образования. Федеральный закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» от 4.03.1998 // Российская газета. 1998. 7 апреля.

4) Предмет залога может составлять и иное имущество, представляющее ценность: автомашина, оргтехника и бытовая техника.

Специалисты расходятся во мнениях о том, может ли быть предметом залога недвижимость. Так, авторы комментария к УПК под редакцией В.И. Радченко «не может быть предметом залога недвижимость, так как залог недвижимости образует самостоятельный институт ипотеки». Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. — М, 2003. — С. 245

Вероятно, речь здесь идёт об аналогии между уголовно-процессуальным институтом залога и соответствующим институтом гражданского законодательства. Мнение о возможности аналогии между этими двумя отраслями по вопросам залога высказано и другими учёными. Т.И. Шаповалова категорично утверждает, что органам, применяющим меру пресечения в виде залога «необходимо действовать в соответствии с нормами гражданского законодательства, устанавливающими и регулирующими предмет залога, правовое положение залогодателя, содержание и форму договора о залоге, порядок обращения взыскания на заложенное имущество, основания и последствия прекращения залога и многое другое, применяя указанные гражданско-правовые законоположения в уголовно-процессуальных отношениях по аналогии». Шаповапова Т.Н. Залог как мера пресечения в уголовном процессе и его применение следователями органов внутренних дел. Автореф. дисс. кандидата юрид. наук. — Санкт-Петербург. 2001. — С 7.

Но такая аналогия невозможна. Обязательства, в обеспечение которых принимается залог в уголовном процессе, существенно отличаются от гражданско-правовых обязательств, обеспечиваемых залогом. И, кроме того, вряд ли возможна аналогия между отраслями публичного и частного права (а именно к публичному и частному праву относятся уголовно-процессуальное и гражданское право соответственно). Прекрасно по этому вопросу высказались ещё в 1928 г. М.С. Строгович и Д.А. Карницкий: «…залог — односторонне обязательство какого-либо физического или юридического лица, данное судебно-следственным органам, т.е. органам, исполняющим публично-правовые функции по поводу исполнения обвиняемыми публично-правовых обязанностей, а потому при толковании этого специфического обязательства нужно руководствоваться духом и смыслом уголовно-процессуального, а не гражданского кодекса». Карницкий Д.А. Рогинский А.Л. Строгович М.С. Уголовный кодекс РСФСР. Постатейный комментарий. — М., 1928. — С. 79-81. Это положение не утратило своей актуальности и сегодня.

Составители другого комментария к УПК РФ (под редакцией II Л. Петрухина) полагают, что «в залоговую массу могут входить и другие ценные предметы, а также недвижимость». Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред ИЛ. Петрухина. — М. 2002. — С. 168.

Учёные предлагают различные варианты решения этой проблемы. Так Т.Н. Шаповалова утверждает, что «для уменьшения трудозатрат, а также временных и материальных затрат процессуальных органов, связанных с применением залога в качестве меры пресечения необходимо вменить в обязанность обвиняемому, подозреваемому, залогодателю производить оценку предлагаемого в качестве залога имущества и представлять следователю соответствующие финансовые документы». Шаповалова Т.И. Залог как мера пресечения в уголовном процессе и его применение следователями органов внутренних дел. Автореф. дисс. …кандидата юрид. наук. — Санкт-Петербург, 2000. — С. 7.

Я полагаю, что указанные люди, которым вменяется в обязанность производить оценку закладываемого имущества — это заинтересованные лица, которые могут «организовать» нужную им оценку закладываемого имущества. Другой учёный, П. Мытник полагает, что «для решения вопросов, связанных с предметом залога, было бы правильным, если бы закон определил лицо или орган, призванный следить за тем, чтобы заложенное имущество по стоимости отвечало избранной залоговой сумме и уведомлять лицо или орган, избравших меру пресечения, о происходящих изменениях. В случаях, если экономическая обстановка изменяется, орган, ведущий уголовный процесс, переизбирает предмет залога, эквивалентный сумме». Мытник П. Залог как мера пресечения // Юстиция Беларуси. — 2001. — №3. — С. 30.

Определённые сложности представляет также определение залоговой суммы. Законодательство стран СНГ пошло разными путями, регулируя этот вопрос. В частности, в республиках Беларусь, Молдова, Казахстан Уголовно-процессуальный кодекс республики Казахстан от 13. 12. 1997. №206-1 // Internet. www.finance.co.kz/zakon/index.html? dok=00147&all=04018. 01.06. 2003. размер залога колеблется в зависимости от размера минимальной заработной платы. Так, в Молдове определяется как верхний, так и нижний предел залоговой суммы: 300 — 50 000 минимальных зарплат (от 5 400 до 900 000 леев). В Беларуси установлена только минимальная сумма залога: не менее пятисот минимальных заработных плат (ч. 1 ст. 124 УПК РБ). Уголовно-процессуальный кодекс Республики Беларусь 16 июля 1999 г. №295-3 // Internet. www. vlevonevslti.by.ru/pravo/kodeksy7upk/. 02.06.2003. Республика Казахстан восприняла опыт дореволюционного российского законодателя: для преступлений различной категории тяжести установлены различные минимальные суммы залога, а максимальная сумма не предусмотрена: стократный размер месячного расчетного показателя — при обвинении в совершении преступлений небольшой тяжести; трехсоткратный размер месячного расчетного показателя — при обвинении в совершении неосторожного преступления средней тяжести; пятисоткратный размер месячного расчетного показателя — при обвинении в совершении умышленного преступления средней тяжести; тысячекратный размер месячного расчетного показателя — при обвинении в совершении тяжкого преступления (ч. 3 ст. 148 РК). Уголовно-процессуальный кодекс республики Казахстан от 13. 12. 1997. №206-1 // Internet. www.finance.co.kz/zakon/index.html? dok=00147&all=04018. 01.06. 2003.

Российский законодатель решил вопрос об определении залоговой суммы по-другому: вид и размер залога определяются органом или лицом, избравшим эту меру пресечения, с учетом характера совершенного преступления, данных о личности подозреваемого, обвиняемого и имущественного положения залогодателя. Именно по этой причине в нынешней практике суммы залога определяются от нескольких тысяч российских рублей до нескольких тысяч долларов США как по одной статье, так и по одному уголовному делу без каких-либо объективных различий.

Норма УПК об определении суммы залога получила различные оценки учёных-процессуалистов и практиков. Так, Т.И. Шаповалова поддерживает позицию российского законодателя: «к определению размера залоговой суммы следователь должен подходить дифференцированно в каждом конкретном случае, с учетом всех обстоятельств дела, в том числе имущественного положения обвиняемого, подозреваемого и залогодателя. Иной подход к решению данного вопроса неизбежно приведёт к нарушению одного из основополагающих принципов уголовного процесса — равенства граждан перед законом и судом». Шаповалова Т.Н. Залог как мера пресечения в уголовном процессе и его применение следователя-ми органов внутренних дел. Автореф. дисс. …кандидата юрид. наук. — Санкт-Петербург, 2001. — С. 8. В.В. Коряковцев придерживается той же точки зрения, что и дореволюционный российский законодатель и законодатель Республики Казахстан и считает «более верным определение размера залога в зависимости от вида совершенного преступления с установлением, по общему правилу, минимального размера. Например, по преступлениям небольшой тяжести — не менее 3 МРОТ, по преступлениям средней тяжести не менее 10, по тяжким — не менее 30, по особо тяжким — не менее 50». Коряковцев В.В. Залог как мера пресечения в уголовном процессе Российской Федера-ции // Известия Вузов. Правоведение. — 2000. — №1. — С. 128

Так же, теоретически можно определять сумму вносимого залога по методикам, предлагаемым для определения суммы возмещения морального вреда в уголовном процессе, хотя это совершенно разные правовые институты.

А.М. Эрделевский, например, предлагает действительный моральный вред определять из сумм презюмируемого морального вреда, степени вины причинителя вреда, коэффициента индивидуальных особенностей потерпевшего, коэффициента учета фактических обстоятельств дела, степени вины потерпевшего. Эрделевский А.М. Компенсация морального вреда в России и за рубежом. — М., 1997. — С. 134 — 140. В.Я. Понарин предлагает более простой посанкционный показатель определения морального вреда из соотношения одного месяца возможного лишения свободы к одному МРОТ. Понарин В.Я. Защита имущественных прав личности в уголовном процессе России. — Воронеж, 1994. — С. 84-88. Очевидно, данные методики могут быть вполне эффективны в случае преступлений против собственности, учитывая их широкую распространенность (почти 70%) и возможность возмещения ущерба потерпевшим за счет залога, который является собственностью подсудимого.

Тем не менее, все-таки представляется более верным определение размера залога в зависимости от вида совершенного преступления с установлением, по общему правилу, минимального размера. Например, по преступлениям небольшой тяжести — не менее 3 МРОТ, по преступлениям средней тяжести — не менее 10, по тяжким — не менее 30, по особо тяжким — не менее 50. Верхним пределом залога в каждом конкретном случае может быть, например, сумма гражданского иска потерпевшего, включающая возмещение морального вреда или размер причиненного ущерба. Думается, что данная градация может примерно соответствовать тяжести санкции статей Особенной части УК РФ в их денежном эквиваленте, за исключением такого наказания, как штраф.

В случае внесения залога в виде ценных бумаг или ценностей необходимо определять их стоимость на момент внесения залога и основываться именно на рублевом выражении залога, необходимо исходить не из минимального размера оплаты труда (МРОТ), сумма которого минимизирована, а, к примеру, из прожиточного минимума, размер которого определяется Правительством Российской Федерации. Трунова Л.К. Современные проблемы применения мер уголовно-процессуального пресечения. // Адвокатские вести. — 2002. — №8. — С. 8-11.

В нынешней судебно-следственной практике суммы залога определяются от нескольких тысяч российских рублей до нескольких тысяч долларов США как по одной статье, так и по одному уголовному делу без каких-либо объективных различий. Так, в сентябре 1998 г. судья Кировского районного суда в отношении подсудимого Г., обвиняемого в мошенничестве в крупном размере, затребовала залог в размере 5 тыс. долл. США (вместо подписки о невыезде, так как подсудимому было необходимо выехать за пределы РФ). Надо полагать, что на размер залога повлияло мнение судьи о достаточной материальной обеспеченности Г., агента по недвижимости, без учета наличия у него трех несовершеннолетних детей, неработающей жены, предполагаемой переквалификации (при возможном осуждении) на менее опасный вид мошенничества. Само уголовное дело находится в Кировском районном суде с осени 1997 г., очередное слушание (после дополнительного расследования) было назначено на осень 2000 г. При внесении требуемой суммы получается, что семья человека, не признанного виновным по приговору суда, на весьма длительный срок лишается значительных денежных средств. Архив Кировского районного суда Санкт-Петербурга. 2000 г. Уголовное дело №1-2099. Интернет: www.practic.unit.com //

Применение залога не нарушает самое дорогое и ценное, чем располагает человек, — его личную свободу, неприкосновенность личности. За личную свободу человек платит материально — залогом. Кроме того, общество не лишается рабочей силы. Понятно, что сотни тысяч обвиняемых, будучи заключенными под стражу, оторваны от общественного производства и иной общественно полезной деятельности. Мало того, что производство, общество лишаются рабочих рук, к тому же общество вынуждено этих арестованных кормить, содержать в тепле, охранять, затрачивая на это огромные средства. Немаловажным обстоятельством является и то, что семьи лишаются кормильца, дети — родителей. Следует учитывать и то, что, находясь на свободе, подозреваемый (обвиняемый) не постигает «тюремных университетов», не происходит дальнейшей деформации личности (либо темпы ее снижаются).

Таким образом, возвращаясь к вопросу о возможности признать предметом залога недвижимость, следует отметить то, что в ст. 106 УПК хотя и не употребляется термин «ипотека» вовсе не следует, что предметом уголовно-процессуального залога не может быть недвижимость, поскольку законодатель не обязан в регулировании уголовно-процессуального залога пользоваться терминологией гражданского права.

Другой проблемой, возникающей при применении этой меры пресечения как судом, так и другими органами, является принятие в качестве залога иных предметов помимо денежных средств (ценных бумаг и ценностей). Проблема в том, что данные предметы не обладают устойчивым стоимостным выражением. Их цена может колебаться или в сторону уменьшения, тогда теряется нужная залоговая сумма, или в сторону увеличения, что тоже не должно происходить.

Залоговый счет — новый вид банковских счетов? (Румянцева Д.А.)

Федеральным законом от 21 декабря 2013 г. N 367-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» <1> в Гражданский кодекс РФ введено понятие залогового счета, которое было призвано внести ясность в отношения, связанные с залогом прав по договору банковского счета или вклада, но на практике привело к еще большей неразберихе. Пожалуй, ни одно из нововведений реформы гражданского законодательства, проводимой в последние годы, не вызывает столько вопросов, как институт залогового счета. Совершенно очевидно, что положения ГК о залоговом счете далеки от идеала.
———————————
<1> СЗ РФ. 2013. N 51. Ст. 6687.
Попытаемся разобраться, какие именно обстоятельства препятствуют пониманию природы залогового счета и формированию целостной картины его функционирования, а также его распространению в практике банков и иных участников оборота.
Казалось бы, сама идея залогового счета неплоха: денежные средства, права требования в отношении которых переданы в залог, обособляются на залоговом счете; имеются гарантии защиты интересов залогодержателя: есть ограничения (которые не предусматриваются при использовании обычного расчетного счета или вклада) на списание денежных средств по требованиям иных лиц и по распоряжениям самого залогодателя; банк, являющийся независимым от сторон договора залога лицом или залогодержателем, контролирует расходование средств с залогового счета. Но благоприятное впечатление испаряется после первого же внимательного прочтения ст. ст. 358.9 — 358.14 ГК.
Во-первых, нормы о залоговом счете помещены в разделе «Залог», а не в разделе о банковском счете, при этом правила гл. 45 ГК применяются к залоговому счету в части, не противоречащей нормам о залоге прав по банковскому счету, содержащимся в гл. 23 ГК (п. 7 ст. 358.9). Возникает закономерный вопрос: залоговый счет — это отдельный вид банковского счета или особый статус (режим) любого (некоторых) из видов счетов, открываемых банком клиенту в соответствии с положениями гл. 44 — 45 ГК? От ответа на данный вопрос зависит и решение других, сугубо практических вопросов: необходимо ли открывать счет изначально как залоговый, либо можно придать статус (режим) залогового любому счету, права по которому передаются в залог; может ли залоговый счет существовать и функционировать сам по себе, без парного ему основного счета?
Как известно, ГК не содержит такого термина, как «виды банковских счетов», или аналогичного ему; при этом в гл. 45 ГК упоминаются корреспондентские счета и субсчета, номинальные счета, счета эскроу (впрочем, они не названы разновидностями банковского счета). Одновременно в инструкции Банка России от 30 мая 2014 г. N 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов» <1> (далее — Инструкция) есть раздел «Виды счетов», согласно которому к видам счетов относятся текущие, расчетные, бюджетные, корреспондентские счета, корреспондентские субсчета, счета доверительного управления, специальные банковские счета, депозитные счета судов, подразделений службы судебных приставов, правоохранительных органов, нотариусов, счета по вкладам (депозитам).
———————————
<1> Вестн. Банка России. 2014. N 60.
Как видим, залоговый счет прямо не поименован ни в гл. 45 ГК, ни в Инструкции. Можно было бы предположить, что это всего лишь специфический статус счета, возникающий при определенных обстоятельствах, а именно при залоге прав требований по соответствующему банковскому счету (вкладу). Иными словами, при заключении договора залога прав по обычному расчетному счету или счету по вкладу этот счет одновременно становится залоговым.
Интересно в этом контексте рассмотреть дело, истцом по которому выступило ООО «Смидовичское дорожное управление», а ответчиками — Федеральная служба судебных приставов и Банк «ВТБ 24» (см. Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда по делу N 06АП-4562/2015, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа N Ф03-5604/2015 <1>). Истец открыл вклад в банке, после чего права требования в отношении этого вклада были переданы в залог тому же банку (договор залога заключен после 1 июля 2014 г., т.е. после вступления в силу норм ГК о залоговом счете). Позднее на основании постановления судебного пристава-исполнителя с указанного счета по вкладу были списаны денежные средства в пользу третьего лица. В обоснование своих требований о возмещении убытков, причиненных неправомерным списанием средств со счета по вкладу, истец, в частности, ссылался на то, что в силу ст. ст. 358.9, 358.11 ГК данный счет приобрел статус залогового и, следовательно, на него распространяются ограничения по списанию денежных средств в рамках исполнительного производства, предусмотренные ст. 72.1 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» <2>.
———————————
<1> По сути, на момент написания статьи это единственное дело, в котором поднимались вопросы правовой природы залогового счета.
<2> СЗ РФ. 2007. N 41. Ст. 4849.
Суды первой и апелляционной инстанций согласились с тем, что счет по вкладу трансформировался в залоговый в связи с заключением договора залога прав требований по нему. Однако арбитражный суд округа занял иную позицию, указав, что установление залога в отношении прав требований по договору банковского вклада «не изменило само по себе статус счета/вклада — он, вопреки выводам судебных инстанций, не стал залоговым». По мнению кассационной инстанции, основанному на толковании п. 7 ст. 358.9 ГК, залоговый счет все-таки является одним из видов банковских счетов, который может сопутствовать основному счету. При этом суд высказал следующую мысль: «Залог прав по договору банковского счета/вклада может иметь место лишь в случае создания специального залогового актива — залогового (банковского) счета. Денежные средства на указанном счете будут являться предметом требования в рамках этой разновидности залога. При этом залоговый счет может сопутствовать соответствующему счету, и на нем будут отражаться суммы денежных средств, права по которым заложены».
На наш взгляд, данная позиция более обоснованна с точки зрения законодательства, поскольку арбитражный суд округа исходил из буквального толкования норм о залоге прав по договору банковского счета. И становится ясно, что залоговый счет — это все-таки самостоятельный счет, не тождественный основному. Так, уже в п. 1 ст. 358.9 ГК сказано, что права по договору банковского счета могут быть заложены при условии открытия клиенту залогового счета. При этом законодатель не указывает, что залог возможен по залоговому счету, судя по всему, речь идет о залоге по обычному (основному) счету, но при условии открытия сопутствующего ему залогового. Иными словами, для возникновения залога прав требований по договору банковского счета у клиента должно быть два счета: основной и залоговый. С учетом того что залоговый счет также в определенной степени регулируется нормами гл. 45 ГК, он все-таки является отдельным видом счетов.
Таким образом, залоговый счет открывается изначально как залоговый, а не становится таковым в результате трансформации основного счета; он может сопутствовать основному счету и при этом обладает специфическим режимом (в части проведения расходных операций). Соответственно залоговый счет является отдельным видом банковских счетов и в классификации Инструкции, по-видимому, должен быть отнесен к специальным счетам.
Хотя версия о том, что для возникновения залога необходимы и основной счет, и отдельный от него залоговый, представляется более обоснованной с точки зрения законодательства, для целей экономики и выполнения требований оборота она неприемлема. Она фактически сводит на нет возможность залога по работающим расчетным счетам (что могло бы в первую очередь заинтересовать кредиторов), которая предусмотрена, например, в некоторых европейских странах, а также порождает массу практических вопросов. Более того, целесообразность параллельного существования основного и залогового счетов в принципе вызывает сомнения.
Кроме того, неясно: если в любом случае нужно открывать отдельный залоговый счет (т.е. нельзя имеющемуся счету придать статус залогового), должны ли денежные средства (особенно если речь идет о залоге в отношении твердой суммы) физически перечисляться на этот счет, или они остаются на основном счете, а залоговый открывается лишь для ведения учета заложенных средств либо лишь для обращения взыскания на заложенные права требования (возможно, этим и обосновывается необходимость сосуществования основного и залогового счетов)? То, что обращение взыскания на права требования производится через залоговый счет, не вызывает сомнения в силу ст. 358.14 ГК. Но должны ли денежные средства находиться на залоговом счете до возникновения оснований для обращения взыскания или до начала процедуры обращения взыскания на заложенные права требования? На этот вопрос ГК не дает однозначного и прямого ответа.
Из буквального толкования норм ст. ст. 358.9 — 358.14 ГК не следует обязательности перечисления денежных средств на залоговый счет. Тем не менее исходя из норм п. 4 ст. 358.9, п. п. 1, 2 ст. 358.12 можно сделать вывод, что денежные средства, права в отношении которых передаются в залог, все-таки должны физически перечисляться на залоговый счет: либо твердая сумма в установленный договором залога срок перечисляется на залоговый счет залогодателем, либо на него должны зачисляться, например, платежи, причитающиеся залогодателю и указанные в договоре залога. В ином случае цель открытия залогового счета, в том числе с точки зрения защиты интересов кредитора, непонятна.
Вместе с тем подобный подход не проясняет судьбу банковского вклада при перечислении с него денег на залоговый счет (если в залог передаются права требования по договору банковского вклада). В этой ситуации залог прав по депозиту вообще теряет свой смысл, если, например, договор банковского вклада не предполагает совершения расходно-приходных операций в течение срока вклада.
И снова мы возвращаемся к вопросу о необходимости параллельного существования залогового и основного счетов. По какому счету в итоге закладываются права (требования) — по основному или по залоговому? Если по залоговому, то для чего нужен основной счет? А если по основному, то каким образом это обеспечивает интересы залогодержателя? На наш взгляд, анализ включенных в ГК норм о залоговом счете позволяет предположить, что заложенными считаются права требования все-таки по залоговому счету и существование основного счета (по отношению к залоговому) ничем не оправдано и необязательно.
Как было показано, пока конструкция залогового счета в ее нынешнем виде вызывает лишь вопросы. Причем в статье были обозначены лишь некоторые из них. Рассмотренные недостатки норм ГК о залоговом счете указывают на их непроработанность, неудобство их применения именно в рамках залога прав по договору банковского счета, хотя данное назначение их использования является основным. Это свидетельствует и о низком качестве законотворчества, и об отсутствии у законодателя понимания сферы применения данного института и особенностей регулирования смежных отношений.
По причине указанных недостатков правового регулирования залог прав (требований) по депозиту стал для кредитора еще более рискованным способом обеспечения исполнения обязательств, чем до принятия соответствующих поправок в ГК. В условиях правовой неопределенности и отсутствия сложившейся судебной практики (особенно на уровне высших судебных инстанций), которая хотя бы отчасти могла бы сгладить огрехи формулировок, включенных в ГК, повышаются риски банков как наиболее распространенных субъектов залоговых правоотношений, что препятствует практическому распространению залоговых счетов.
Очевидно, что блок норм ГК о залоговом счете требует серьезной переработки, в рамках которой необходимо, как минимум:
рассмотреть вопрос о переносе данной группы норм в главу, посвященную банковскому счету (оставив в гл. 23 лишь те положения, которые касаются непосредственно залога);
уточнить режим данного счета в части хранения на нем в период действия залога денежных средств, права в отношении которых находятся в залоге, либо пояснить, что в залог могут передаваться лишь права по залоговому счету;
указать особенности передачи в залог прав требований по договору банковского вклада.
Список литературы
О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации: Федеральный закон от 21 декабря 2013 г. N 367-ФЗ // СЗ РФ. 2013. N 51. Ст. 6687.
Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ // СЗ РФ. 2007. N 41. Ст. 4849.
Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов: Инструкция Банка России от 30 мая 2014 г. N 153-И // Вестн. Банка России. 2014. N 60.
References
O vnesenii izmenenij v chast’ pervuyu Grazhdanskogo kodeksa Rossijskoj Federacii i priznanii utrativshimi silu otdel’nyx zakonodatel’nyx aktov (polozhenij zakonodatel’nyx aktov) Rossijskoj Federacii: Federal’nyj zakon ot 21 dekabrya 2013 g. N 367-FZ // SZ RF. 2013. N 51. St. 6687.
Ob ispolnitel’nom proizvodstve: Federal’nyj zakon ot 2 oktyabrya 2007 g. N 229-FZ // SZ RF. 2007. N 41. St. 4849.
Ob otkrytii i zakrytii bankovskix schetov, schetov po vkladam (depozitam), depozitnyx schetov: Instrukciya Banka Rossii ot 30 maya 2014 g. N 153-I // Vestn. Banka Rossii. 2014. N 60.

Продажа предмета залога: учет и налогообложение

Залог является одним из надежных способов обеспечения обязательства. Именно так можно гарантировать правильное и своевременное исполнение договоров купли-продажи, перевозки грузов, имущественного найма. Кроме того, залог часто применяют при предоставлении займов и кредитов. Рассмотрим, что может быть предметом залога, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу предмета залога при неисполнении должником своих обязательств.

Понятие залога, а также основания его возникновения определены в ст.334 ГК РФ, согласно которой залогом признаются отношения, возникающие между кредитором и должником, в соответствии с которыми кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) своих обязательств получить удовлетворение от стоимости заложенного имущества.

Предметом залога может выступать любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением (ст.336 ГК РФ):

имущества, изъятого из оборота (драгоценные и редкоземельные материалы и изделия из них, драгоценные камни и изделия из них, отходы, содержащие драгоценные и редкоземельные металлы и драгоценные камни, спирт этиловый, а также вооружение, боеприпасы к нему, уран и т.п.);

требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью);

иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Кроме того, предметом залога не могут выступать отдельные виды имущества, в частности имущество граждан, на которое не допускается обращение взыскания. Перечень такого имущества содержится в ст.446 ГПК РФ.

Залогодателем может выступать как собственник вещи, так и лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.

Договор о залоге заключается в письменной форме, в нем обязательно указывают:

предмет залога и его оценку;

размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом;

полномочия лиц залогодателя и залогодержателя.

В договоре о залоге может также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Если в договоре данное положение не отражено, то заложенное имущество остается у залогодателя (ст.338 ГК РФ). При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она, напротив, передается залогодержателю либо в депозит нотариуса. При этом в любом случае право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателем-должником.

Нередко возникают ситуации, когда должник не исполняет или исполняет ненадлежащим образом свои обязательства, обеспеченные залогом. В таких случаях для удовлетворения требований кредитора на заложенное имущество обращается взыскание, порядок которого зависит от вида имущества. Так, если это недвижимое имущество, то интересы залогодержателя могут быть удовлетворены по решению суда. Однако возможно и избежание судебного разбирательства. В этом случае уже после того, как должнику предъявлены претензии, кредитор заключает с залогодателем специальное соглашение, которое заверяется у нотариуса. Если же предметом залога является движимое имущество, то залогодержатель может рассчитывать на удовлетворение обязательств, установленных условиями договора. Впрочем, его требования также могут быть выполнены по решению суда.

Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание через суд, производится путем продажи с публичных торгов. Его начальную продажную цену определяет суд, и обычно она соответствует рыночной цене на аналогичное имущество. Продается имущество лицу, предложившему на торгах наивысшую цену. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право, при отсутствии иного указания в законе или договоре, получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге (ст.350 ГК РФ). Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

ГК РФ содержит также исчерпывающий перечень случаев прекращения залога. Так, залог прекращается (ст.352):

с прекращением обеспеченного залогом обязательства;

по требованию залогодателя при грубом нарушении залогодержателем обязанностей, необходимых для обеспечения сохранности заложенного имущества. Такие нарушения могут создавать угрозу утраты или повреждения заложенного имущества;

в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права;

в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, когда его реализация оказалась невозможной (при объявлении торгов несостоявшимися).

Учет и налогообложение реализации предмета залога у залогодателя

Напомним, что независимо от того, у кого находится предмет залога, его собственником до момента реализации остается залогодатель. Поэтому имущество, предоставленное в залог, в бухгалтерском учете должника отражается на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее, с той лишь разницей, что учитывается оно обособленно.

Залогодатель учитывает гарантии, выданные в обеспечение исполнения обязательств, на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При этом стоимость имущества, являющегося предметом залога, учитывается на счете 009 в той сумме, по которой оно было оценено сторонами в договоре о залоге.

В момент передачи заложенного имущества у залогодателя не возникает никаких налоговых обязательств ни по НДС, ни по налогу на прибыль. Объясняется это тем, что передача предмета залога не является реализацией, поскольку согласно ст.39 НК РФ не происходит перехода права собственности.

Возможно, что предметом залога может выступать амортизируемое основное средство. В этом случае после заключения договора о залоге залогодатель-должник должен продолжать начислять амортизацию по заложенному имуществу в общеустановленном порядке. Амортизация имущества начисляется должником и том случае, если основное средство передано залогодержателю. Однако такие отчисления не могут быть отнесены залогодателем к расходам по обычному виду деятельности, что определено п.5 ПБУ 10/99. Такие суммы амортизации могут быть учтены в составе прочих расходов залогодателя на субсчете 91-2.

В налоговом учете у залогодателя амортизационные отчисления по заложенным основным средствам, переданным залогодержателю, не учитываются. Связано это с тем, что ст.257 НК РФ определяет основные средства как имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Поэтому в момент, когда залогодатель передает основное средство, являющееся предметом залога, залогодержателю, оно перестает быть средством труда. Следовательно, при заключении договора о залоге в целях налогообложения прибыли амортизация по данному объекту не начисляется.

В момент реализации заложенного имущества с публичных торгов происходит переход права собственности и у залогодателя, следовательно, возникают налоговые обязательства. Прежде всего, данная операция облагается налогом на прибыль организаций. Доход, полученный залогодателем, будет относиться либо к доходу от обычного вида деятельности, либо к внереализационному доходу в зависимости от того, является ли данная реализация заложенного имущества его основным видом деятельности или нет. Кроме того, реализация предмета залога облагается НДС. Исключение составляют лишь те объекты, реализация которых изначально освобождена от обложения НДС согласно ст.149 НК РФ.

Учет и налогообложение реализации предмета залога у залогодержателя

В бухгалтерском учете залогодержатель отражает стоимость имущества, полученного в залог, на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге. Поскольку переданное залогодержателю имущество не является его собственностью, налогового обязательства по НДС у кредитора не возникает ни в момент передачи ему предмета залога, ни в момент реализации предмета залога. Кроме того, согласно п.2 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества или имущественных прав, полученные в форме залога, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, у залогодержателя-кредитора не возникает никаких налоговых последствий, связанных с передачей либо реализацией заложенного имущества.

Однако если предмет залога находится у залогодержателя, то последний согласно п.1 ст.343 ГК РФ должен принять все меры, необходимые для обеспечения сохранности этого имущества. Таким образом, у залогодержателя могут возникнуть затраты, связанные с содержанием заложенного имущества (например, расходы, связанные с хранением предмета залога). Для решения вопроса о признании этих расходов кредитором в целях исчисления налога на прибыль напомним, что в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, расходами признаются любые затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты, связанные с содержанием заложенного имущества, экономически обоснованны и связаны с получением дохода. Поэтому такие расходы могут быть учтены залогодержателем при налогообложении прибыли. Однако по характеру, а также условиям осуществления и направления деятельности налогоплательщика понесенные таким образом залогодержателем затраты не могут быть признаны как расходы от обычного вида деятельности. Поэтому в налоговом учете их следует включать в состав внереализационных расходов, учет которых осуществляется в соответствии со ст.265 НК РФ.

Пример. 1 июня 2004 г. ООО «Пилот» предоставило ООО «Типаж» заем на полгода в размере 50 000 руб. под 12% годовых. Проценты начисляются и выплачиваются при погашении займа. Договором займа предусмотрено, что ООО «Типаж» (залогодатель) в обеспечение исполнения обязательств по погашению займа и процентов передает ООО «Пилот» (залогодержателю) в залог материалы балансовой стоимостью 60 000 руб. В договоре о залоге они оценены в 70 000 руб. В срок, установленный договором займа, ООО «Типаж» не выполнило обязательство по погашению займа и процентов по нему. На залог было обращено взыскание и он был продан с публичных торгов 10 декабря 2004 г. за 80 500 руб. (в том числе НДС 18% — 12 279,66 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Типаж» (залогодателя) производятся следующие записи.

1 июня 2004 г.:

Дебет 51, Кредит 66, субсчет «Полученные заемные средства» — 50 000 руб. — получены заемные средства,

Дебет 009 — 70 000 руб. — переданы материалы в залог.

30 ноября 2004 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66, субсчет «Проценты по заемным средствам» — 3000 руб. (50 000 руб. х 12% : 12 мес. х 6 мес.) — начислены проценты по займу (один раз в конце срока действия договора займа).

10 декабря 2004 г.:

Дебет 45, Кредит 10 — 60 000 руб. — переданы материалы для публичных торгов,

Дебет 62, Кредит 91-1 — 80 500 руб. — отражена выручка от продажи (протокол о результатах торгов),

Дебет 91-3, Кредит 68 — 12 279,66 руб. — начислен НДС с реализации (счет-фактура составляется собственником имущества по результатам торгов),

Дебет 91-2, Кредит 45 — 60 000 руб. — списана стоимость реализованных материалов,

Дебет 76, Кредит 62 — 80 500 руб. — отражена задолженность залогодержателя за реализованные материалы (на основании протокола о результатах торгов),

Дебет 66, субсчет «Полученные заемные средства», Кредит 76 — 50 000 руб. — отражено погашение обязательств по займу,

Дебет 66, субсчет «Проценты по заемным средствам», Кредит 76 — 3000 руб. — погашены проценты по займу (за июнь — ноябрь),

Кредит 009 — 70 000 руб. — списана стоимость погашенного обязательства,

Дебет 51, Кредит 76 — 27 500 руб. (80 500 руб. — 50 000 руб. — 3000 руб.) — получена сумма превышения выручки над размером задолженности.

В налоговом учете при прочих равных условиях ООО «Типаж» должно будет начислить НДС с реализации заложенного имущества в размере 12 279,66 руб.

Налог на прибыль от продажи предмета залога составит 1972,88 руб. ((80 500 руб. — 12 279,66 руб. — 60 000 руб.) х 24%), что отразится записью: Дебет 99, Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В бухгалтерском учете ООО «Пилот» (залогодержателя) производятся следующие записи.

1 июня 2004 г.:

Дебет 58-3, Кредит 51 — 50 000 руб. — выдан заем под заложенное имущество,

Дебет 008 — 70 000 руб. — получено в залог имущество.

30 ноября 2004 г.:

Дебет 76-3, Кредит 91-1 — 3000 руб. — начислены проценты по договору займа (один раз).

10 декабря 2004 г.:

Кредит 008 — 70 000 руб. — передано на публичные торги заложенное имущество,

Дебет 76, субсчет «Расчеты по торгам», Кредит 76, субсчет «Расчеты по заложенному имуществу» — 80 500 руб. — отражена задолженность организатора торгов за предмет залога (при получении протокола публичных торгов),

Дебет 51, Кредит 76, субсчет «Расчеты по торгам», — 80 500 руб. — получены денежные средства за реализованное имущество залогодателя,

Дебет 76, субсчет «Расчеты по заложенному имуществу», Кредит 58-3 — 50 000 руб. — погашена задолженность по выданному займу,

Дебет 76, субсчет «Расчеты по заложенному имуществу», Кредит 76-3 — 3000 руб. — погашены проценты по договору займа за 6 месяцев (июнь — ноябрь 2004 г.),

Дебет 76, субсчет «Расчеты по заложенному имуществу», Кредит 51 — 27 500 руб. — сумма превышения выручки от реализации заложенного имущества над размером задолженности возвращена залогодателю.

М.Шубенко

Аудитор

ООО «ПроАудит»

Изменения в порядке предоставления стандартных и имущественных налоговых вычетов в 2005 г.
В зоне экономической свободы